Sentenza

IRES

Sentenza n. 238 del 29 agosto 2016 (ud 24 maggio 2016) - della Commiss. Trib. Prov., Reggio Emilia, Sez. II - Pres. Marco Montanari - Rel. Elisabetta Mainini

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REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI REGGIO NELL'EMILIA

SECONDA SEZIONE

riunita con l'intervento dei Signori:

MONTANARI MARCO - Presidente

MAININI ELISABETTA - Relatore

ROMITELLI BRUNO - Giudice

ha emesso la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 255/2015

depositato il 09/04/2015

- avverso DINIEGO RIMBORSO n. (...) IRES-ALTRO 2010

- avverso DINIEGO RIMBORSO n. (...) IRES-ALTRO 2011

contro:

AG. ENTRATE DIR. PROVIN. UFF. CONTROLLI REGGIO EMILIA

proposto dai ricorrenti:

(...)

difeso da:

(...)

difeso da:

(...)



Fatto e Diritto

(...) che svolge attività di locazione di unità immobiliari in edifici riconosciuti di interesse storico e artistico, ubicati in varie città italiane e sotto tutela del Ministero per i beni e le Attività Culturali, presentava istanze di rimborso ex art. 38 D.P.R. n. 602 del 1973 della maggiore IRES versata indebitamente per gli anni 2010 e 2011, rispettivamente di Euro 939.025,00 e Euro 987.726,00, a seguito della mutata interpretazione della giurisprudenza di legittimità dell'art. 11, comma 2 della L. n. 413 del 1991 che confermava la tassazione dei redditi riferiti agli immobili "storici" sulla base della sola rendita catastale. (Detto articolo prevede infatti che In ogni caso, il reddito degli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico, ai sensi dell'orticolo 3 della L. 1 giugno 1939, n. 1089, e successive modificazioni e integrazioni, e' determinato mediante l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale e' collocato il fabbricata".)

La società aveva applicato la norma nel suo preciso senso letterale per gli anni 2006-2007 e 2008 e solo a seguito degli accertamenti dell'Agenzia delle entrate, che ne aveva escluso l'applicabilità per la natura strumentale degli immobili locati, aveva ritenuto prudentemente di uniformarvisi modificando il proprio modus operandi. Per evitare accertamenti negli anni successivi e aderendo all'interpretazione portata da una sentenza della Cassazione (la n. 26343/2009), aveva conseguentemente determinato il reddito in base ai ricavi realizzati in contrapposizione ai correlativi costi, con esclusione quindi delle regole catastali.

Quella sentenza isolata, era stata smentita in seguito da diverse sentenze di merito e dalla Cassazione SS.UU. la n. 5518/2011 e ancora da Cassazione Sez Tribut.. n. 19251/12, le quali, riportandosi a diverse pronunce di legittimità precedenti avevano nuovamente affermato la valenza oggettiva del regime impositivo "speciale" sugli immobili storici di cui all'art. 11, co. 2, dela L. n. 413 del 1991, quale " particolare modalità di imposizione astrattamente determinata senza alcun rapporto con il valore reale (locativo o fondiario) del bene tassato,.. dovendosi intendere la norma come " recante l'esclusiva ed esauriente disciplina per la fissazione dell'imponibile rispetto alla più bassa delle tariffe d'estimo della zona, a prescindere dalla locazione del bene a canone superiore".

Pertanto la società, che avrebbe a ragion veduta potuto legittimamente avvalersi della disposizione recata dal richiamato art. 11. co. 2, per gli anni 2010 e 2011, aveva proceduto a ricalcolare le variazioni sul reddito imponibile da dichiarare, rideterminando l'Ires effettivamente dovuta, presentando poi in data il 27/11/ 2014 le successive istanze di rimborso per la differenza dell'imposta versata indebitamente.

L'Agenzia delle entrate negava il rimborso con provvedimento n. (...)/15 riportandosi a una sentenza della Cassazione (n.7615/2014,) sull'inapplicabilità dell'art. 11, comma 2 della L. n. 413 del 1991 per gli immobili di interesse storico - artistici strumentali all'esercizio dell'attività di impresa.

La ricorrente, nel ricorso contro il diniego, chiede in via principale l'annullamento del provvedimento per l'illegittimità della motivazione; in subordine e in denegata ipotesi, solleva l'eccezione di incostituzionalità dell'art.11 della legge sopracitata, per violazione dell'art. 3 Cost. sul differente trattamento degli immobili strumentali locati, a seconda che siano posseduti da soggetti esercenti o non esercenti attività d'impresa. Produce sentenza di questo Giudice n. 88/02/13 che aveva accolto i ricorsi contro gli accertamenti degli anni 2006-2007-2008 e successivamente memoria illustrativa con produzione di sentenze di accoglimento per controversie identiche a quella in oggetto.

L'Agenzia delle entrate resiste in giudizio chiedendo il rigetto del ricorso e condanna alle spese, riportandosi alle proprie risoluzioni e a contraria giurisprudenza di legittimità;

eccepisce nel caso concreto, la mancanza dei presupposti per l'istanza di rimborso ex art. 38 D.P.R. n. 602 del 1973 per inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento, ritenendo non sussistente alcun evento successivo che abbia determinato il venir meno della causa giustificativa del rapporto.

Motivi della decisione

Questo collegio reputa che la domanda della società sia fondata in base al contenuto proprio della norma e sotto il profilo dell'interesse ad agire della ricorrente, posto che il diniego del rimborso realizza l'impugnabilità indipendentemente dalla legittimità del rifiuto o dall'inesigibilità del credito, che attiene non già alla natura dell'atto, ma al merito della pretesa (n. Cass. 27438/2008), restando il contribuente legittimato a sottoporre al giudice tributario le ragioni del suo disaccordo sulla risposta ricevuta, tutte le volte che la sua richiesta di rimborso non abbia ottenuto concreta soddisfazione da parte dell'Amministrazione finanziaria.

Considera, per quanto evidenziato in proseguo, che il beneficio previsto dalla L. n. 413 del 1991, art. 11, co.2, dovesse essere riconosciuto in relazione a tutti gli immobili di interesse storicoartistico, indipendentemente dalla loro concreta destinazione, stabilendo quella norma, in modo certo e inequivocabile, una disciplina speciale ed esauriente a garanzia della particolare tutela di detti immobili, a prescindere dal loro utilizzo e senza tener conto della loro destinazione di uso, disciplina che già la Corte Costituzionale, (Sent.n.346/2003) aveva considerata tutt'altro che arbitraria e non irragionevole nella scelta del legislatore.

Risolutiva all'uopo è stata la Cassazione nella composizione a SS.UU. con sent n. 5518/11, che sebbene in materia di ICI, ma con ineludibile volontà espressa di verificare come fosse regolata la tassazione degli immobili di interesse storico - artistici ha affermato:

- che la norma "individua una sorta di regime tributario sostitutivo prevedendo non un'esenzione o una riduzione di imposta ( secondo una fissata percentuale), bensì una peculiare modalità di imposizione astrattamente determinata senza alcun rapporto con il valore reale (locativo o fondiario) del bene tassato,dato che il reddito dei predetti immobili è determinato mediante l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato".

- che: "....l'ometto dell'imposizione è individuato tout court negli immobili soggetti a vincolo storico-artistico senza che sia aggiunta alcuna altra aggettivazione o qualificazione che autorizzi l'interprete a darne ma specificazione ulteriore rispetto alla qualità -carattere storico-artistico-.........tanto più che la norma in questione espressamente dispone che tale norma si applica "in ogni caso";

- che: " la scelta del legislatore......non consente all'interprete di introdurre una limitazione all'applicabilità della norma che ridurrebbe l'espressione " in ogni caso" utilizzata dal legislatore e svaluterebbe anche la qualità, il carattere storico-artistico dell'immobile, che rappresenta, nell'insindacabile scelta legislativa, l'unica ragione giustificatrice dell'applicazione di un regime impositivo speciale.

E' indubbio che le considerazioni della Cassazione avessero escluso nettamente una "lettura" dell'art. 11,co. 2 della L.413 che inducesse a "limitazioni" di sorta, tanto più che successivamente la Cassazione con sentenza n.19251/2012 ( cassando con rinvio la sentenza di rigetto del rimborso) su caso analogo, ha nuovamente affermato il seguente principio di diritto: " In tema di imposte sui redditi, la L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11 fissa l'esclusiva ed esauriente disciplina per la determinazione dell'imponibile rispetto agli edifici di interesse storico od artistico, da ragguagliare sempre alla più bassa delle tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato, di guisa che, ai fini dell'applicazione di siffatto regime impositivo, da ritenere di carattere speciale e non meramente agevolativo, non assumono rilevanza la destinazione abitativa o non abitativa, dell'immobile soggetto a vincolo, nè la circostanza che il medesimo sia locato a terzi, ne la categoria catastale nella quale lo stesso sia classificato. "

E' incontroverso che la norma andasse applicata in nessun altro senso che quello "fatto palese nel significato proprio delle parole secondo la connessione di esse e dalla intenzione del legislatore",(art. 12 preleggi), tanto più che, secondo questo giudice nessun rapporto diretto riveste il comma co, 2 dell'art. 11 della L. n. 413 del 1991, con la ratio e col sistema nel quale è inserita. L'art 11 della L. n. 413 del 1991, dopo aver apportato al comma 1, sotto le lettere a, b, c, d, e, f, g, h, modifiche e integrazioni a diversi articoli del TUIR anche non collegati tra loro, al comma 2 utilizza la locuzione iniziale: " In ogni caso, il reddito.... è determinato mediante l'applicazione della minore tra le tariffe d'estimo.... " se non per precisare, con la formula più ampia e onnicomprensiva del repertorio legislativo, come vada determinato il reddito imponibile dei "fabbricati vincolati" e sic et simpliciter, a "chiusura" delle norme indistintamente riferibili alla determinazione dei redditi fondiari ( terreni e fabbricati).

Nella norma non v'è alcun nesso, neanche implicito, al calcolo dei redditi degli immobili "storici" a seconda della categoria abitativa o non abitativa, o alla circostanza che siano locati a terzi, nè si rinviene alcun appiglio che distingua tra i medesimi a seconda che siano patrimoniali o strumentali..

Che la tassazione del reddito degli immobili di interesse storico - artistici fosse del resto circoscritta "in ogni caso", cioè ad ogni effetto, esclusivamente dall'art. 11, co.2 della L. n. 413 del 1991, sia sufficente sottolineare che la norma è stata successivamente abrogata ad opera dell'art. 4 comma 5-quater del D.L. n. 44 del 2012, convertito nella L. n. 44 del 2012.

Cancellato tout court, il comma 2 dell'art. 11 della 413/11, solo a partire da quella data la tassazione degli immobili storici segue le regole ordinarie e non più le regole catastali ed è determinato, ai fini Irpef ed Ires, dall' art. 37, comma 4-bis del Tuir, (modificato dal periodo aggiunto con l'art. 4, co. 5-sexies del D.L. n. 16 del 2012), che definisce il reddito fondiario di questi immobili come il maggiore tra il 65% del canone di locazione e il 50% della rendita catastale rivalutata del 5%.

Va da sè, ma si sottolinea, che anche dopo la modifica della determinazione del reddito degli immobili storico-artistici, con effetto dal periodo di imposta 2012, il legislatore non fa la differenza tra immobili "storici" posseduti, strumentali e immobili patrimonio, si limita solo a determinarne in maniera diversa il reddito: mentre prima era determinato su base catastale ora è costituito dal confronto tra la rendita catastale effettiva, rivalutata del 5% ed il canone di locazione ridotto del 35%.

Ininfluente per l'effetto è pertanto la sentenza della Cassazione n. 7615/14, richiamata dalla Agenzia delle entrate, considerato il quadro normativo e i principi stabiliti dalla Cassazione: statuendo per la valenza dell'art. 11,co. 2 L. n. 413 del 1991 sulla determinazione del solo reddito fondiario degli immobili storico- artistici, escludendola per quelli strumentali all'esercizio di attività di impresa, la decisione appare avulsa dal contesto della disposizione abrogata, nella volontà di delimitarne forzatamente la portata oggettiva e fuori del suo significato letterale.

L'Agenzia considera legittimo il diniego di rimborso anche con riferimento all' inesistenza di eventi successivi, ostativi al venir meno della causa giustificativa del pagamento, considerato l'adeguamento prudenziale del contribuente per gli anni a decorrere dal 2009.

Va premesso che l'Ufficio sbaglia nel considerare che la società avesse ritenuto di non avvalersi della norma sopra riportata quale comportamento frutto di una corretta scelta operandi.

Si rammenta che la ricorrente per gli anni di imposta 2006-2007-2008, sulla base dell'oggettivo dettato normativo aveva in tutta certezza, non essendo cambiata la giurisprudenza, calcolato i redditi riferiti agli immobili "storici" sulla base della sola rendita catastale, cui però erano seguiti i relativi accertamenti da parte dell'Ufficio dopo la pronuncia della Cassazione, Sent. n. 26343 del 16-12-2009.

A fronte di tali fatti, ci si chiede quale diverso e opposto comportamento avrebbe dovuto tenere la società, col rischio sicuro di vedersi notificare degli accertamenti successivi con connessi provvedimenti di irrogazione delle pesanti sanzioni per dichiarazione infedele, tra l'altro, essendo intervenuta la concentrazione della riscossione nell'accertamento, con esecutorietà immediata, ai sensi dell' art. 29, co. 1 del D.L. n. 78 del 2010.!

Non va tralasciato neppure la constatazione della totale incertezza applicativa in cui spesso si trova ad operare il contribuente a fronte del diverso comportamento degli Uffici finanziari a livello territoriale, che non è raro assumano posizioni interpretative contrastanti e/o diverse, rispetto allo medesima fattispecie giuridica per casi analoghi o per le stesse situazioni di fatto.

In definitiva più che un adeguamento prudenziale alla tesi tenuta dall'Amministrazione, il comportamento della società pare una scelta obbligatoriamente indotta.

Gli eventi successivi che legittimano nella fattispecie l'indebito tributario, sono rappresentati dall'abrogazione da parte del legislatore della norma di cui all'art. 11 co. 2 della L. n. 413 del 1991 e la modifica della tassazione degli immobili "vincolati", quale "jus superveniens" a partire dal 2012, che non appena conosciuti dalla società ricorrente, hanno indubbiamente costituito valida premessa per la richiesta del rimborso; senza contare che certamente la società è stata corroborata dalla l'evoluzione interpretativa della giurisprudenza di legittimità tra cui la sentenza Cass. SS.UU. del 2011 e successiva del 2012, nonchè dal successivo accoglimento dei ricorsi sugli accertamenti per gli anni pregressi.

I fatti succedutisi costituiscono pertanto il regolare presupposto per il diritto al rimborso, col recupero delle imposte sui redditi indebitamente versate: un sistema che intendesse negarlo in radice, darebbe luogo a un prelievo fiscale non compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva e della correttezza dell'azione amministrativa.

Va quindi riconosciuto alla società ricorrente l' erroneo versamento in eccedenza delle somme pagate a titolo IRES per gli anni 2010 e 2011, in ragione della specifica disciplina,, dettata per gli immobili riconosciuti di interesse storico allora vigente.

Le spese del giudizio, da liquidarsi come in dispositivo, seguono la soccombenza.



P.Q.M.

La Commissione, in accoglimento del ricorso, annulla l'impugnato atto, Condanna l'Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudizio quantificate in Euro 10.000,00 oltre Iva e C.p.a.

Reggio Emilia, 24 maggio 2016.