Approfondimento

L’omessa o errata compilazione del quadro RW.

ASPETTI GENERALI 
 
L’obbligo di monitoraggio fiscale delle attività finanziarie e degli investimenti detenuti all’estero trova la sua fonte normativa nell’ art. 4, D.L. n. 167/1990, con il chiaro obiettivo di consentire la rilevazione ed il controllo di talune operazioni finanziarie da e verso l’estero, anche al fine di implementare la cooperazione e lo scambio di informazioni tra Paesi comunitari.
Sotto il profilo dichiarativo tale obbligo ha trovato espressione nel quadro RW del modello Unico PF, costituendone parte integrante dello stesso, di conseguenza va presentato secondo le modalità e i termini di presentazione della dichiarazione. Inoltre, si ricorda che qualora una persona fisica non sia, però, obbligata alla presentazione del modello dichiarativo Unico PF, in quanto, ad esempio esonerata dall’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi, oppure 
utilizzi per la dichiarazione dei propri redditi il modello 730, il quadro RW deve essere presentato entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione dei redditi e con le stesse modalità, unitamente al frontespizio del modello Unico PF, debitamente compilato. In altri termini, quindi, l’esonero dalla compilazione del modello Unico PF o l’utilizzo del modello 730 non esonera dalla compilazione del quadro RW.
Sotto il profilo soggettivo, come indicato dall’ art. 4, D.L. n. 167/1990 e confermato dall’Agenzia delle entrate con al C.M. 23.12.2013, n. 38/E, il quadro RW è un modulo non reddituale della dichiarazione previsto per:
– le persone fisiche (UNICO PF),
– le società semplici ed enti equiparati (UNICO SP),
– e per gli enti non commerciali (UNICO ENC), tra cui anche i trust,
che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale, indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione.
L’obbligo di presentazione del quadro RW per i soggetti sopra indicati naturalmente riguarda esclusivamente i residenti nel territorio nazionale, ricordando che il concetto di residenza fiscale è contenuto nell’ art. 2, comma 2 e 2-bis, per le persone fisiche, nell’ art. 5, comma 3, lett. d), per le società di persone e per le associazioni alle stesse equiparate e nell’ art. 73, comma 3, per le società di capitali e gli altri enti soggetti all’IRES.
L’ulteriore elemento da verificare per stabilire la sussistenza o meno in merito all’obbligo di compilazione del quadro in commento riguarda il concetto di “disponibilità”. Tale precisazione è d’obbligo, in quanto, gli obblighi relativi al monitoraggio fiscale sussistono non solo in capo all’intestatario formale di investimenti esteri, bensì anche in capo a colui che ne abbia la detenzione e/o la disponibilità o la possibilità di movimentazione.
Per quanto concerne gli aspetti generali del quadro RW appare utile ricordare le ipotesi di esonero previste dal Legislatore. Tali esoneri, tuttavia, non hanno alcuna incidenza sull’eventuale compilazione della dichiarazione di collaborazione volontaria per gli anni oggetti di accertamento, nel caso in cui il contribuente per tali annualità soddisfi le condizioni – soggettive ed oggettive – di compilazione del quadro RW.
Sotto il profilo soggettivo, a parere della Corte di Cassazione – sentenza 5.8.2015, n. 16404 – ai fini del monitoraggio fiscale (D.L. n. 167/1990), anche i soggetti non beneficiari effettivi dei trasferimenti devono ritenersi destinatari dell'obbligo di indicare, nella propria dichiarazione dei redditi, gli investimenti all'estero e/o le attività estere di natura finanziaria detenuti al termine del periodo d'imposta. E ciò tutte le volte che tali soggetti abbiano la disponibilità e/o la possibilità di movimentazione di detti investimenti e/o attività: è il caso dell'amministratore che opera sui conti esteri della società nell'interesse della stessa.
Infatti, soltanto dando un significato onnicomprensivo al termine "detenzione" si può garantire il controllo delle operazioni finanziarie da e verso l'estero, in quanto anche la detenzione nell'interesse altrui può costituire idoneo strumento di occultamento di tali attività.
Ancora con riferimento all’ambito soggettivo di applicazione dell’obbligo di dichiarazione, la Corte di Cassazione, con le sentenze n. 17051/2010 e n. 11715/2011, ribadendo i suoi precedenti pronunciamenti (sentenze 7.5.2007, n. 10332 e 11.6.2003, n. 9320), ha precisato che il controllo delle operazioni finanziarie da e verso l’estero di cui all’ art. 4, D.L. n. 167/1990 può essere efficacemente ottenuto solo attribuendo alla nozione di detenzione di investimenti ed attività all’estero un significato onnicomprensivo, ricomprendente anche le fattispecie di detenzione nell’interesse altrui giacché anche tale fattispecie costituisce idoneo strumento di occultamento (e, quindi, di sottrazione al “controllo”) degli “investimenti” e delle “attività finanziarie” indicati nella norma. Più precisamente, la Cassazione afferma che diventa sufficiente ad integrare l’obbligo di compilazione del modulo RW anche il fatto di aver trasmesso “istruzioni e volontà dell’effettivo titolare”, perché tale attività integra, comunque, un’opera di vera e propria “movimentazione” degli investimenti e/o delle attività finanziarie rilevanti ai fini della norma (dello stesso avviso si veda la C.T.P. Treviso 10.7.2012. n. 59).
 
IL REGIME SANZIONATORIO 
 
L’ art. 9, L. 6.8.2013, n. 97, ha modificato l’ art. 5, D.L. n. 167/1990 in materia di sanzioni relative a violazioni riguardanti la compilazione del modulo RW che rappresenta, come affermato dall’Agenzia delle entrate con la C.M. n. 38/E/2010 e ripreso dalla Corte di Cassazione con la sentenza 23.10.2013, n. 24009,il riferimento normativo inerente la violazione degli obblighi dichiarativi legati al modello RW, qualificando di fatto tali violazioni come di natura tributaria. Tale considerazione non rappresenta una mera “qualifica” delle sanzioni in commento, in quanto permette di far rientrare le stesse:
– all’interno di quelle sanzioni subordinate alle disposizioni di cui al D.Lgs. n. 472/1997;
– tra le sanzioni sottoposte al giudizio delle Commissioni Tributarie.
Oltre a tale considerazione – applicazione del sole regime sanzionatorio per omessa o infedele compilazione del quadro RW dalla quale non emergono maggiori redditi imponibili – è utile ricordare che dall’omessa o errata compilazione del quadro RW possono derivare situazione di omesso pagamento delle imposte, quando, ad esempio dal controllo della posizione del contribuente emerge un reddito non dichiarato di fonte estera. In tale ultima circoscritta ipotesi, ciò che ne deriva quindi, è la possibile applicazione del cumulo giuridico (principio della continuazione), di cui all’ art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 472/1992, ossia il principio secondo cui se il contribuente, con un’unica azione/omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi o, con più azioni od omissioni, commette diverse violazioni formali, si applica la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio. Di conseguenza, nel caso in venga contesta la creazione di redditi di fonte estera sottratti alla base imponibile nazionale appare evidente che l’applicazione del cumulo giuridico non può essere negata, posto che tramite un’unica azione (la presentazione di una dichiarazione infedele e/o irregolare) si commettono diverse violazioni di differenti norme.
La piena applicazione del cumulo giuridico si completa con le disposizioni di cui al successivo comma 5 dello stesso art. 12, D.Lgs. n. 472/1997, secondo cui, se le violazioni da RW vengono commesse in più periodi d’imposta dovrebbe applicarsi l’ulteriore aumento dalla metà al triplo ex art. 12, comma 5, D.Lgs. n. 472/1997, trattandosi di violazioni della stessa indole (1).
Come accennato, il quadro RW è un quadro non reddituale della dichiarazione dei redditi previsto per le persone fisiche, per le società semplici ed enti equiparati e per gli enti non commerciali che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale, indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione, costituente parte integrante del modello UNICO. In forza di tale principio a parere della C.T.R. Milano n. 3778/67/15la violazione dei citati obblighi dichiarativi è oggetto delle sanzioni di natura tributaria e talvolta, dall’irrogazione delle sanzioni da omessa/irregolare compilazione del modulo RW ne consegue il recupero a tassazione delle imposte derivanti dai redditi non dichiarati, anche per effetto di presunzioni contemplate dalla legge.
Secondo i giudici milanesi la mancata compilazione del modulo RW costituisce violazione sostanziale, e non formale, in quanto i dati in esso contenuti, pur non generando alcuna materia imponibile, costituiscono un “segnale di attenzione” circa le disponibilità estere. Inoltre, la presentazione di una dichiarazione integrativa non elimina la sanzione per la mancata presentazione del modulo RW nei termini (dello stesso avviso la C.T.R. Venezia, sentenza n. 1717, 17.11.2015).
Per la C.T.P. Bolzano – sentenza n. 40/02/2103– invece la mancata presentazione del modulo RW del modello Unico non rileva ai fini dell’applicazione delle sanzioni nel caso in cui le informazioni siano in possesso dell’Amministrazione finanziaria.
 
IMMOBILI ALL’ESTERO DICHIARATO COME PRODUTTIVO DI REDDITO MA OMESSO NEL QUADRO RW 
 
La sentenza della C.T.P. Torino 25.7.2014, n. 1677/10/14ha esaminato una situazione “anomala”, ossia il caso di un contribuente proprietario di un immobile in Svizzera che ha dichiarato tale immobile tra i redditi “diversi” del proprio modello dichiarativo – quadro RL – omettendo la compilazione del quadro RW, scelta per la quale ha ricevuto una serie di avvisi di irrogazione di sanzioni da parte dell’Agenzia delle entrate competente.
A parere della citata C.T.P. il ricorso presentato dal contribuente merita accoglimento, in quanto, gli artt. 10, L. 212/2000 e 6, comma 5-bis, DLgs. n. 472/1997stabiliscono la non punibilità delle violazioni meramente formali, intendendosi per tali quelle che non arrecano pregiudizio alla fase di controllo, né incidono sulla determinazione/liquidazione del tributo. Non va, dunque, sanzionata la mancata compilazione del modulo RW in merito ad un immobile estero, nella misura in cui il contribuente abbia sia dichiarato l'immobile sia pagato, in Italia, le relative imposte.
In particolare, i giudici torinesi nell’argomentare la prioria decisione ricordano che l’ art. 10 comma 3, dello Statuto del contribuente (L. 27.7.2000, n. 212) stabilisce che le sanzioni non devono essere irrogate quando si traducono in mere violazioni formali, senza alcun debito di imposta; e la norma attuativa del suddetto principio, introdotta con l' art. 6, comma 5-bis, DLgs. n. 472/1997, ribadisce tale causa di non punibilità in presenza di formale, che cioè non incida sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo e che comunque non arrechi pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo.
Nel caso di specie è incontroverso che il contribuente ha assolto regolarmente i propri obblighi presentando la dichiarazione dei redditi, sia pure omettendo di compilare il quadro RW, e versando quanto dovuto anche per l'immobile estero. Sotto tale profilo quindi deve trovare piena applicazione il principio di non punibilità statuito dalle norme prima richiamate. Né si ravvisa, sotto altro aspetto, quale sia stato il pregiudizio che il comportamento del contribuente, ossia la mancata indicazione dell'immobile estero nel quadro RW, abbia arrecato all'azione di controllo dell'amministrazione. Tale pregiudizio, infatti, non è stato concretamente individuato né nella motivazione dell'atto impugnato né nei successivi atti dell'ufficio, che per tale verso, non ha neppure osservato la norma interna, dettata con Circ. n. 77/2001 che ha avuto cura di fornire precisazioni circa il " momento in cui occorre stabilire se esse (violazioni) siano state o meno di ostacolo all'esercizio del potere di accertamento. In altre parole, se il giudizio sulla natura meramente formale della violazione debba essere compiuto in astratto (vale a dire a priori sulla sola base delle caratteristiche proprie di un fatto illecito) ovvero in concreto (vale a dire a posteriori in base all'effettiva incidenza dell'illecito sulla determinazione del tributo o sull'attività di controllo). 
Al riguardo, si ritiene che gli uffici debbano valutare in concreto (a posteriori), nei singoli casi specifici, se gli illeciti commessi abbiano determinato pregiudizio all'esercizio dell'azione di controllo. 
Per effetto di quanto appena chiarito, si può verificare che violazioni potenzialmente idonee ad incidere negativamente sull'attività di controllo, come ad esempio le irregolarità formali relative al contenuto delle dichiarazioni di cui all'  art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, non siano punibili, essendo risultato in concreto che le stesse, anche per effetto dell'eventuale regolarizzazione delle medesime, non abbiano ostacolato l'azione dell'ufficio".
 
ATTIVITÀ PATRIMONIALI ESTERE COINTESTATE 
 
In tema di regime sanzionatorio relative ad attività cointestate, la C.T.R. Milano con la sentenza del 23.2.2015, n. 594/32/15ha stabilito che nel caso di conti correnti cointestati detenuti all'estero, non è legittima l'irrogazione di tante sanzioni relative all'inosservanza degli obblighi di monitoraggio fiscale quanti sono i cointestatari.
Occorre, nella menzionata fattispecie, applicare l' art. 9, DLgs. n. 472/1997, norma che, dopo aver illustrato la regola del concorso di persone nella violazione, sancisce il principio in virtù del quale ove " la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri  ".
Nella specie, dunque, la sanzione è stata annullata in quanto gli altri cointestatari avevano definito la sanzione al terzo (art. 16, DLgs. n. 472/1997), che era stata irrogata sull'intero importo del conto corrente. In particolare, con la citata sentenza viene affermato che “ non risulta affatto che la norma che in materia ha previsto dette sanzioni (  D.L. n. 167/1990 vigente pro tempore ed il più recente regime sanzionatorio introdotto con L. n. 97/2013) abbia espressamente in tal senso disposto anche per la fattispecie in esame.
Inoltre, trattandosi nello specifico di evidente concorso di più persone nella violazione tributaria in esame, ritiene il Collegio doversi far riferimento alle "disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie" dettate con  DLgs. n. 472/1997, laddove all' art. 9viene disposto che "quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell'omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione ed il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso".
 
ATTIVITÀ INFRUTTIFERE 
 
A parere della C.T.P. Bolzano – sentenza 48/2/2014 - un prestito senza interessi non deve essere indicato nel quadro RW dal soggetto che lo concede: gli obblighi di monitoraggio fiscale sanciti dall’ art. 4, D.L. n. 167/1990riguardano esclusivamente le attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre reddito di fonte estera in Italia. In particolare il citato collegio ribadisce che l’obbligo di dichiarazione nel quadro RW “non concerne qualsiasi investimento all’estero o qualsiasi attività estera di natura finanziaria, ma solo quelli potenzialmente idonei a produrre redditi di fonte estera imponibili in Italia. Di conseguenza, in mancanza di contestazioni sul contratto, il prestito infruttifero non deve essere indicato nel quadro RW della dichiarazione dei redditi”.
Di parere contrario la C.T.P. Treviso – sentenza 25.6.2014, n. 508 – secondo cui “l 'obbligo della dichiarazione sussiste in ogni caso. Gli  artt. 2 e 4, D.L. n. 167/1990impongono tale obbligo perché la finalità è di avere una traccia di tutte le operazioni effettuate dai soggetti residenti, che avvalendosi di soggetti non residenti, si pongono al di fuori del circuito degli intermediari. La parte ha omesso di indicare le disponibilità estere per centinaia di migliaia di Euro. L'Ufficio non ha sanzionato i redditi prodotti dalle partecipazione. Se anche queste somme fossero infruttifere la mancanza delle comunicazioni all'erario è stata sanzionata nei temimi di legge, come da ultima comunicazione dell'Ufficio
”. Dello stesso parere la C.T.R. Venezia, sentenza 7.9.2015, n. 1332 del secondo cui il giudice di prime cure – errando - ha concluso che le operazioni bancarie che evidenziano finanziamenti a favore della società estera di cui il contribuente P. è titolare in Romania, sono fiscalmente irrilevanti perché verosimilmente infruttiferi e quindi tali da non dover essere evidenziati nel quadro denominato RW della dichiarazione annuale dei redditi. A parere della C.T.R., infatti, quanto affermato dalla C.T.P. I grado “costituisce affermazione manifestamente erronea perché in detto quadro RW vanno obbligatoriamente indicati tutti "gli investimenti all'estero e le attività estere di natura finanziaria attraverso cui possono essere conseguiti redditi imponibili in Italia" (art. 4, comma 1) fatta salva la prova che in concreto da quegli investimenti non siano conseguiti redditi.
E questo significa che il contribuente che non evidenzia nel suddetto quadro le attività di cui all' art. 4, comma 1, elude un preciso obbligo di legge e non può comunque assumere o pretendere di provare a posteriori che si tratta di redditi infruttiferi”.
 
ASPETTO TEMPORALE DEL REGIME SANZIONATORIO 
 
Sotto il profilo temporale, secondo quanto stabilito dalla Corte di Cassazione – sentenza 18.12.2014, n. 26848– le violazioni relative al modulo RW si devono considerare collegate al tributo e quindi per le medesime trova applicazione il termine ordinario di decadenza.
I giudici affermano che la presunzione di fruttuosità delle somme e degli altri strumenti finanziari trasferiti o costituiti all’estero e, quindi, di redditività fiscale degli stessi evidenzi il collegamento funzionale tra la sanzione irrogata per le violazioni da RW e l’imponibilità dei redditi presuntivamente tratti da queste disponibilità.
Quindi, il termine di decadenza coincide non con il 31.12 del quinto anno successivo a quello di commissione della violazione (art. 20, DLgs. n. 472/1997) ma con il 31.12 del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi, quinto anno se si tratta di omessa dichiarazione (art. 43, D.P.R. n. 600/1973).
Ancora sotto il profilo temporale la C.T.R. Firenze 23.9.2015, n. 1543/25/15, stabilisce che ai sensi dell' art. 12, D.L. n. 78/2009, gli investimenti e le attività detenuti in Paradisi fiscali senza indicazione nel quadro RW si presumono costituiti, salva la prova contraria, con redditi sottratti a imposizione.
In tal caso, i termini per la notifica degli atti di accertamento e per la contestazione delle sanzioni da RW sono raddoppiati. La norma, in merito ai termini, opera anche per le annualità antecedenti alla sua entrata in vigore, a condizione che, alla predetta data, esse fossero ancora accertabili.
A parere della C.T.P. Lucca 18.7.2012 n. 103/4/12 la presunzione di imponibilità dei capitali illecitamente detenuti all'estero non può essere applicata retroattivamente, per cui l'Ufficio non può notificare accertamenti relativi ad annualità precedenti all'entrata in vigore del D.L. n. 78/2009, conv. L. n. 102/2009.
Come ricordato dalla Corte di Cassazione che si è pronunciata richiamando l' art. 3 della L. 212/2000, l'applicazione retroattiva delle leggi tributarie va esclusa, a meno che non sia la legge medesima a statuire il contrario. In senso conforma, la C.T.R. Firenze 11.7.2014, n. 3878/20/14, secondo cui la presunzione di evasione derivante dalla detenzione, in Paradisi fiscali, di attività e investimenti non dichiarati nel modulo RW, non può essere applicata in relazione a periodi d'imposta antecedenti alla sua entrata in vigore, posto che si tratta di norma avente contenuto sostanziale, e non procedurale.
Per accogliere la soluzione opposta sarebbe necessaria una norma espressa, che deroghi all'ordinario principio sancito dall'
art. 11 prel.
(dello stesso avviso la C.T.P. Vicenza 18.6.2012, n. 61/3/12, C.T.P. Milano 20.5.2014, n. 4753/12/14, C.T.R. Milano 11.7.2014, n. 3878/20/14, C.T.R. Milano n. 26/24/2013,  C.T.R. Roma 4.6.2014, sez. XIX, n. 3656, C.T.R. Milano n. 382/29/2014 e C.T.P. Milano n. 9234/8/15).
 
CONCLUSIONI 
 
Alla luce della giurisprudenza di cui sopra, pare potersi affermare che:
- in ordine all’ambito soggettivo sono tenuti alla compilazione del quadro tutti i soggetti titolari delle attività estere o sulle quali hanno diritto dispositivo;
- in merito all’ambito oggettivo la compilazione del quadro RW riguarda tutte le attività – finanziarie e non – produttive di reddito.
 



Favorevoli 
Contrarie 


C. T. P. Vicenza n. 61/3/2012; C. T. P. Milano n. 4753/12/2014; C. T. R. Milano n. 3878/20/2014; C. T. R. Milano n. 26/24/2013;  C. T. R. Roma n. 3656/2014; C. T. R. Milano n. 382/29/2014; C. T. P. Milano n. 9234/8/2015; C. T. R. Firenze n. 3878/20/2014; C. T. P. Lucca n. 103/4/2012; C. T. R. Firenze n. 1543/25/2015; C. T. P. Bolzano n. 48/2/2014; C. T. R. Milano n. 594/32/2015; C. T. P. Torino n. 1677/10/2014; C. T. P. Bolzano n. 40/02/2103.
Cass. n. 26848/2014; C. T. R. Venezia n. 1332/2015;  C. T. P. Treviso n. 508/2014; C. T. P. Treviso n. 59/2012; C. T. R. Venezia n. 1717/2015 ; C. T. R. Milano n. 3778/67/2015; Cass. n. 10332/2007; Cass. n. 9320/2003; Cass. n. 16404/2015.



 
Legislazione C.M. n. 38/E/2013 C.M. n. 38/E/2010 Giurisprudenza Cass. n. 1604/2015 Cass. n. 17051/2010 Cass. n. 10332/2007 Cass. n. 9320/2003 C.T.P. Treviso n. 59/2012 C.T.R. Milano n. 3778/67/2015 C.T.R. Venezia n. 1717/2015 C.T.P. Bolzano n. 40/02/2103 C.T.P. Torino n. 1677/10/2014 C.T.R. Milano n. 594/32/2015 C.T.P. Treviso n. 508/2014 C.T.R. Venezia n. 1332/2015 Cass. n. 26848/2014 C.T.P. Lucca n. 103/2012 C.T.P. Vicenza n. 61/3/2012 C.T.P. Milano n. 4753/12/2014 C.T.R. Milano n. 3878/20/2014  C.T.R. Milano n. 26/24/2013 C.T.R. Roma n. 3656/2014 C.T.R. Milano n. 382/29/2014 C.T.P. Milano n. 9234/8/2015