Sentenza

L’assegno di mantenimento è deducibile?

Le fattispecie maggiormente ricorrenti hanno avuto per oggetto, soprattutto, la periodicità dell'assegno corrisposto, il suo adeguamento e la cessazione dell'erogazione.
L'art. 10 del TUIR 22 dicembre 1986, n. 917 consente la deduzione dal reddito complessivo degli «assegni periodici corrisposti al coniuge ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria» (comma 1, lett.c).

Dalla lettura della riportata disposizione emerge, chiaramente, come la deduzione in parola sia consentita al verificarsi di taluni presupposti.

In primis l'assegno coniugale deve essere corrisposto con carattere di periodicità e non, quindi, in unica soluzione e non destinato a titolo di mantenimento dei figli. La deduzione stessa è inoltre ammessa a seguito di «eventi», di natura legale, che ne attestino il carattere di certezza e deve trattarsi di separazione effettiva (oltreché legale), di scioglimento o annullamento di matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili.

La norma contenuta nel testo unico 917 ha la finalità, sul piano tributario, di consentire la deduzione solo se l'assegno derivi da «fonte» certa sia sul piano legale (Autorità giudiziaria) che su quello quantitativo (vedi, in tal senso, sentenza 10 maggio 2011, n. 10323 della Corte di Cassazione).

Sul piano letterale la riprodotta disposizione non sembrerebbe generare incertezze. In realtà le fattispecie appena delineate hanno dato luogo ad un defatigante contenzioso tra l'Amministrazione finanziaria e i soggetti passivi d'imposta; contenzioso che ha tratto origine da contestazioni sollevate dagli Uffici periferici dell'Agenzia delle entrate i quali ne hanno messo in dubbio la deducibilità da parte del coniuge tenuto al pagamento dell'assegno.

Le fattispecie maggiormente ricorrenti hanno avuto per oggetto, soprattutto, la periodicità dell'assegno corrisposto, il suo adeguamento e la cessazione dell'erogazione.

L'assegno di mantenimento: caratteristiche, ratio e funzione dell'istituto

Il presupposto per il riconoscimento dell'assegno di mantenimento ad uno dei due coniugi si individua nella mancanza di idonei mezzi in grado di consentire, al coniuge destinatario dell'assegno in parola, di mantenere un tenore di vita analogo a quello di cui il coniuge ha goduto in costanza di matrimonio ancorché tale orientamento, come si vedrà nel proseguo, è stato messo parzialmente in dubbio dalla Cassazione con sentenza n. 18287 del 2018. Se si aderisce a tale ragionevole tesi appare del tutto evidente, da una parte, che l'assegno di mantenimento presenta finalità risarcitoria, solidaristica e compensativa e, dall'altra, che, ai fini della determinazione dell'ammontare dell'assegno, il Giudice deve tenere in debita considerazione le condizioni dei coniugi, il contributo personale ed economico dato da ciascuno alla conduzione familiare ed il reddito di entrambi.

Va inoltre sottolineato che non appare determinante la circostanza che il coniuge debba necessariamente versare in stato di bisogno; è sufficiente un apprezzabile deterioramento delle sue condizioni economiche. La funzione dell'assegno è quella, quindi, di consentire il ripristino delle condizioni economiche al fine di raggiungere un equilibrio. Ed infatti il diritto all'assegno è riconosciuto ai sensi dell'art. 5 della legge 1° dicembre 1970, n. 898 (legge sul divorzio) a seguito all'accertamento dell'inadeguatezza dei mezzi economici del coniuge economicamente più debole per far fronte alle proprie esigenze.

L'accertamento del diritto all'assegno si articola, in particolare, nel determinare il suo ammontare in base alla valutazione equilibrata dei criteri di cui al richiamato art. 5 della citata legge n. 898 del 1970 che possono aumentare o diminuire la somma considerata.

Alla luce di queste considerazioni, è possibile affermare che la ratio principale dell'assegno di divorzio risieda nell'inderogabile dovere di solidarietà economica post coniugale.

Ai fini della valutazione in ordine alle capacità economiche del coniuge obbligato a versare l'assegno di mantenimento, occorre ragionare sul reddito netto e non già su quello lordo, «poiché in costanza di matrimonio, la famiglia fa affidamento sul reddito netto ed ad esso rapporta ogni possibilità di spesa» (sul punto la Suprema Corte ha espressamente fatto rinvio alle sue precedenti decisioni n. 9719/2010 e n. 13954/2018).

Il Giudice di legittimità, con pronuncia n. 11504 del 2017, aveva inoltre precisato che il fondamento dell'attribuzione dell'assegno divorzile era da individuarsi nella mancanza di autosufficienza economica dell'avente diritto.

Sul punto la Cassazione, con sentenza n. 18287 del 2018, assunta a Sezioni Unite, ha infine osservato che all'assegno in favore dell'ex coniuge deve attribuirsi una funzione assistenziale e, in pari misura, compensativa e perequativa. La determinazione del suo ammontare richiede l'accertamento dell'inadeguatezza dei mezzi dell'ex coniuge e dell'impossibilità di procurarseli per ragioni oggettive.

La Suprema Corte ha specificato che «la funzione equilibratrice del reddito» non è finalizzata alla ricostituzione del tenore di vita goduto in matrimonio, ma al riconoscimento del ruolo e del contributo fornito dall'ex coniuge economicamente più debole nel matrimonio.

Dopo aver delineato i lineamenti generali del diritto all'assegno di mantenimento, passiamo in rassegna le principali fattispecie che hanno generato il contenzioso tra l'Amministrazione finanziaria ed i soggetti passivi d'imposta.

Erogazione temporale dell'assegno

Come già osservato nell'incipit del presente scritto, l'art. 10, comma 1, lettera c), del TUIR 917/86, limita la deducibilità, ai fini dell'IRPEF, ai solo assegni aventi carattere periodico e non, invece, a quelli corrisposti in unica soluzione.

Su tale problematica è intervenuto, a dimostrazione della delicatezza del problema, il Giudice delle leggi con sentenza 6 dicembre 2001, n. 383. L'eccezione di legittimità costituzionale era stata promossa dalla Cassazione con ordinanza emessa l'11 novembre 1999 con la quale aveva eccepito che nel sistema della citata legge n. 898 del 1970 la somministrazione periodica o in unica soluzione dell'assegno ha la medesima funzione assistenziale nei confronti dell'ex coniuge che non ha mezzi economici adeguati o che, comunque, non può procurarseli per ragioni oggettive, sicchè la scelta tra i due modi di pagamento sarebbe attribuita dal legislatore alla autonoma e convergente determinazione dei coniugi, assoggettata al controllo del giudice.

La stessa Suprema Corte ha altresì osservato che, essendo tutti gli elementi giuridicamente rilevanti delle fattispecie poste a raffronto e riconducibili ad una ratio unitaria, la scelta del legislatore di consentire la deduzione dei soli assegni periodici è priva di qualsiasi ragionevole giustificazione, perchè l'unico elemento che diversifica i due modi di adempimento non è tale da incidere in modo determinante sull'identità di ratio e disciplina, mentre il fondamento legislativo dell'onere in questione e lo specifico titolo «giurisdizionale» che lo impone garantiscono l'esigenza di certezza nell'individuazione degli oneri deducibili e di prevenzione da possibili evasioni d'imposta,

Concludeva la Cassazione che la differenziazione tra i due regimi tributari finisce per disincentivare, creando evidenti svantaggi d'ordine economico, il ricorso ad un istituto previsto dalla legge, riducendo quindi la stessa facoltà di scelta attribuita ai coniugi in sede di divorzio a tutela dei loro legittimi interessi economico-patrimoniali, con conseguente violazione degli articoli 3 e 53 Cost. in quanto l'omessa deducibilità dell'onere di cui trattasi dal reddito complessivo dell'obbligato, dipendendo unicamente dalla scelta della modalità di adempimento dell'obbligo di corresponsione dell'assegno di divorzio, si risolverebbe in una "discriminazione tributaria".

Il Giudice delle leggi ha sorprendentemente dichiarato infondata l'eccezione formulata dalla Cassazione in quanto, a suo parere, la deducibilità o meno di oneri e spese dal reddito imponibile del contribuente non è generale ed illimitata, spettando al legislatore la sua individuazione in considerazione del necessario collegamento con la produzione del reddito, con il gettito generale dei tributi e con l'esigenza di adottare le opportune misure atte ad evitare le evasioni di imposta, secondo scelte che in questa materia appartengono alla discrezionalità legislativa, col solo limite del rispetto del generale principio di ragionevolezza.

Nell fattispecie, ha aggiunto la Consulta, la previsione normativa riguarda due forme di adempimento, cioé quella periodica e quella una tantum, le quali - pur avendo entrambe la funzione di regolare i rapporti patrimoniali derivanti dallo scioglimento o dalla cessazione del vincolo matrimoniale - appaiono sotto vari profili diverse, e tali sono state considerate dal legislatore nella disciplina relativa agli oneri deducibili.

Lo stesso Giudice delle leggi ha inoltre osservato che l'accordo tra le parti di corrispondere l'assegno in forma periodica viene stabilito in base alla situazione esistente al momento della pronuncia, con la conseguente possibilità di una loro revisione, in aumento o in diminuzione; mentre, al contrario, quanto versato una tantum - che non corrisponde necessariamente alla capitalizzazione dell'assegno periodico - viene concordato liberamente dai coniugi nel suo ammontare e definisce una volta per tutte i loro rapporti per mezzo di una attribuzione patrimoniale, producendo l'effetto di rendere non più rivedibili le condizioni pattuite, le quali restano così fissate definitivamente e che, definitiva, la soluzione auspicata dal Giudice di legittimità rimettente finirebbe col rendere deducibile dal reddito un trasferimento squisitamente patrimoniale.

Senza voler entrare nel merito della sentenza della Consulta con osservazioni che apparirebbero, peraltro, un fuor d'opera, non può non osservarsi che il ragionamento svolto dalla Corte costituzionale appare poco razionale. Non si comprende, in punto sia di diritto che di fatto, per quale motivo il pagamento in unica soluzione, corrispondente all'ammontare complessivamente dovuto, realizzerebbe un «trasferimento squisitamente patrimoniale» con conseguente preclusione, sul piano fiscale, del pagamento dell'assegno in una unica soluzione atteso che in quest'ultima ipotesi, differentemente da quanto il Giudice delle leggi abbia inteso ipotizzare, a fronte della deduzione dalla base imponibile IRPEF da parte del soggetto tenuto all'assegno di mantenimento, corrisponderebbe, in modo speculare, l'imponibilità, per il coniuge che ne beneficia, quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente che «si presumono percepiti, salvo propria contraria, nella misura e alle scadenze risultanti dai relativi titoli» (artt. 50, comma 1, lett. i) e 52, comma 1, lett. c), del TUIR).

Secondo l'impostazione della Consulta le somme dovute dal coniuge erogante risulterebbero indeducibili, mentre quelle percepite dall'altro coniuge dovrebbero concorrere alla formazione della base imponibile IRPEF; soluzione, questa, da cui prendiamo decisamente le distanze.

Va precisato, per completezza di esposizione, che la Cassazione, con sentenze 6 novembre 2006, n. 23659, 22 novembre 2002, n. 16462, 10 maggio 2011, n. 10323, 28 giugno 2012, n. 11022 e, infine, 8 maggio 2015, n. 9336, si è adeguata alla predetta decisione della Corte costituzionale. Sulla stessa «lunghezza d'onda» si espressa l'Agenzia delle entrate con risoluzione 11 giugno 2009, n. 153/E.

L'adeguamento ISTAT

Altro tema di interesse riguarda l'adeguamento dell'assegno dovuto a favore di uno dei due coniugi.

Va osservato, in via preliminare, che la riportata lettera c) del primo comma dell'art. 10 del TUIR 917/86 non prevede la fattispecie dell'adeguamento dell'assegno di mantenimento. Detta circostanza non sta certamente a significare che esso adeguamento non possa essere riconosciuto e che lo stesso non possa risultare deducibile per il coniuge tenuto alla sua erogazione ed imponibile per il coniuge destinatario.

In verità l'adeguamento dell'assegno di mantenimento è espressamente previsto dall'art. 5, comma 7, della più volte citata legge 898/1970 il quale dispone che esso si rivaluta annualmente secondo gli indici accertati ISTAT in modo autonomo ed indipendentemente da una specifica pattuizione nell'atto di separazione o di divorzio. Ne deriva che dette rivalutazioni sono deducibili per il coniuge nei cui confronti è stato disposto l'obbligo, da parte del Giudice, della sua erogazione e, corrispondentemente, imponibili per il coniuge che le riceve ancorchè non previsto dalla normativa fiscale, e ciò in quanto il diritto tributario, ancorchè autonomo, fa parte di quell'unicum che costituisce l'ordinamento giuridico.

La modifica dell'ammontare dell'assegno

Storicamente il principio a cui fare riferimento in tema di determinazione dell'assegno divorzile, come si è già osservato, è sempre stato quello del tenore di vita goduto in costanza di matrimonio. Occorre attendere l'anno 2017 per vedere «scalfito» questo orientamento maggioritario e, soprattutto, l'anno 2018 nel quale la Cassazione con la ricordata sentenza n. 18287/2018, assunta a sezioni unite, ha affermato che la sussistenza del diritto all'assegno di divorzio va valutata non più in base tenore di vita goduto in costanza di matrimonio, ma a quello basato sull'indipendenza economica dell'ex coniuge. È appena il caso di sottolineare che il ricorso alle Sezioni Unite della Suprema Corte si è reso necessario essendo insorto, sul tema, un rilevante contrasto giurisprudenziale.

Le Sezioni Unite, dopo aver ricostruito sia l'iter legislativo relativo all'assegno di mantenimento che all'evoluzione della giurisprudenza di legittimità, ha ritenuto di dover optare per un criterio integrato che si fondi sulla concretezza e molteplicità dei modelli familiari attuali assumendo, in primis, il profilo assistenziale valorizzando, a tal fine, l'elemento dell'adeguatezza dei mezzi e della capacità (incapacità) di procurarseli. Il Giudice di legittimità ha quindi sottolineato che tale criterio deve essere calato nel «contesto sociale» del richiedente e, cioè, in un contesto composito formato da condizioni strettamente individuali e da situazioni che sono conseguenza della relazione coniugale, specie se caratterizzata sia da una lunga durata che da uno squilibrio nella realizzazione personale e professionale fuori nel nucleo familiare.

Secondo tale impostazione l'assegno non viene più considerato un mezzo per consentire al coniuge il ripristino del tenore di vita goduto in costanza di matrimonio, ma nemmeno un mero strumento assistenziale per assicurare al coniuge privo di mezzi un'esistenza libera e dignitosa. Le Sezioni Unite ne hanno quindi valorizzato la funzione compensativa senza, tuttavia, fargli perdere la sua naturale funzione assistenziale riconoscendo al coniuge un concreto riconoscimento del suo contributo alla realizzazione della vita familiare.

La Cassazione ha concluso il suo ragionamento con l'argomentazione che lo scioglimento del vincolo incide sullo status, ma non cancella, tuttavia, tutti gli effetti e le conseguenze delle scelte e delle modalità di realizzazione della vita familiare. Il profilo assistenziale deve, pertanto, essere contestualizzato con riferimento alla situazione effettiva nella quale s'inserisce la fase di vita post matrimoniale, in particolare in chiave perequativa-compensativa. Il criterio attributivo e quello determinativo, non sono più in netta separazione, ma si coniugano nel cd. criterio assistenziale-compensativo. L'adeguatezza dei mezzi deve, pertanto, essere valutata, non solo in relazione alla loro mancanza o insufficienza oggettiva, ma anche in relazione a quel che si è contribuito a realizzare in funzione della vita familiare e che, sciolto il vincolo, produrrebbe effetti vantaggiosi unilateralmente per una sola parte.

Quanto precede sta chiaramente a significare che le variazioni dell'assegno di mantenimento che si concretizzino sia in aumento o in diminuzione producono conseguenti effetti ai fini del trattamento tributario degli assegni in parola.

di Massimo Procopio - Professore straordinario di Diritto Tributario Universitas Mercatorum
Le leggi d'Italia