Approfondimento

La perdita della qualifica di associazione sportiva dilettantistica.

ASPETTI GENERALI 
 
In tema di associazioni sportive dilettantistiche, la normativa civilistica e fiscale risulta essere la seguente: D.Lgs. n. 460/1997 (riordino disciplina tributaria enti non commerciali), art. 90, L. n. 289/2002 (disposizione per l’attività sportiva dilettantistica), art. 148, D.P.R. n. 917/1986 (regime IRES delle associazioni sportive dilettantistiche), art. 4, D.P.R. n. 633/1972 (regime Iva delle associazioni sportive dilettantistiche), L. n. 398/1991 (regime forfettario delle associazioni sportive dilettantistiche), art. 30, D.L. n. 185/2008, L. n. 2/2009(Modello EAS).
Ai fini della corretta qualificazione giuridica e fiscale come ente sportivo dilettantistico è necessario che l’Associazione si sia dotata di uno statuto contenente i requisiti di cui all’ art. 90, commi 17 e 18 della L. 289/2002, indispensabili ai fini del corretto perfezionamento della natura sportivo dilettantistica dell’ente certificata dall’ iscrizione nel Registro nazionale delle associazioni e società sportive dilettantistiche tenuto presso il CONI. In sede di verifica, tale aspetto generale rappresenta uno dei primi riscontri, in quanto l’assenza di tale requisito determina il disconoscimento di tutte le agevolazioni fiscali derivanti da questo status .
Oltre che rispettoso dell’ art. 90 cit., lo statuto delle società sportive dilettantesche che intendono usufruire della decommercializzazione dei corrispettivi specifici incassati per i servizi sportivi resi nei confronti di soggetti tesserati alle medesime organizzazioni nazionali alle quali la società è affiliata, previsto dall’ art. 148, comma 3, D.P.R. n. 917/1986, deve essere anche rispettoso delle clausole previste al comma 8 della medesima norma, circostanza più volte confermata dalla medesima amministrazione finanziaria in numerosi documenti di prassi.
Sotto il profilo operativo, quindi, l’attività di verifica fiscale nei “confronti delle associazioni sportive dilettantistiche” è indirizzata ad analizzare la regolare applicazione delle normative di riferimento quali:
1) lo statuto sociale, redatto nel rispetto delle disposizioni di cui all’art. 90, D.Lgs. n. 460/1997;
2) gli adempimenti fiscali di cui agli art. 148, D.P.R. n. 917/1986 e art. 4, D.P.R. n. 633/1972;
3) la corretta applicazione di cui al D.Lgs. n. 398/1991;
4) la redazione e l’approvazione del rendiconto annuale;
5) l’iscrizione al registro del CONI e la compilazione del modello EAS;
6) la tracciabilità dei pagamenti bancari.
Per le associazioni sportive dilettantistiche non sono da considerare commerciali le attività espressamente previste dall’ art. 148, D.P.R. n. 917/1986 e dall’ art. 4, D.P.R. n. 633/1972, ossia le attività svolte dalle associazioni sportive in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di specifici corrispettivi, nei confronti degli iscritti, associati o partecipati, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi assodati o partecipanti e dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali, nonché le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati (comma 3).
La disposizione del comma 3 si applica a condizione che l’associazione sportiva dilettantistica interessata si conformi alle clausole da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata recate dal comma 8 dello stesso art. 148.
 
LA MANCANZA DI ELEMENTI FORMALI 
 
A parere della C.T.R. Aosta, con la sentenza 13.4.2015 n. 8, la perdita della qualifica di Associazione Sportiva Dilettantistica non può essere fondata su elementi “formali”, bensì deve poggiare su aspetti sostanziali. Nel caso preso in esame dai giudici di Aosta la questione riguarda una ASD alla quale è stata disconosciuta la natura di ente non commerciale per:
- mancanza del violazione del principio di democraticità;
- e mancata registrazione della modifica della denominazione sociale dell’associazione
quali elementi fondamentali di cui all’ art. 148, D.P.R. n. 917/1986.
In particolare, l’Agenzia delle entrate contestava la mancanza di democraticità in quanto:
a) sussisteva un esiguo numero di associati;
b) una scarsa partecipazione degli stessi alla vista sociale;
c) la convocazione dell’assemblea in modo orale una sola volta all’anno;
d) la mancanza di alcuni documenti dell’associazione, quali l'atto costitutivo, il registro ai fini della progressiva numerazione della documentazione passiva del registro D.M. 11 febbraio 1997, il libro soci, il libro verbali delle assemblee.
Secondo la CTR di Aosta “la perdita di qualifica di un ente non commerciale necessita di contenuti di maggior peso di quelli utilizzati dall'Agenzia delle Entrate. In particolare non basta la convocazione verbale dell'assemblea e la scarsa partecipazione diretta o per delega dei soci all'assemblea di una associazione sportiva dilettantistica per determinare la perdita di qualifica di ente non commerciale”. Con riferimento al principio di democraticità gli stessi giudici affermano che “La violazione del principio di democraticità presuppone pertanto una indagine, di tipo qualitativo, molto più approfondita e accurata, non certo basata solo su semplici indizi o circostanze. La scarsa partecipazione numerica ai momenti assembleari e la convocazione verbale dell'assemblea non può essere utilizzata quale scorciatoia dagli uffici finanziari per disconoscere i benefici fiscali delle ASD, in quanto non hanno alcun presupposto giuridico nell'ambito delle norme tributarie di settore; […] L'eventuale violazione del principio di democraticità può comportare, e solo in alcuni casi, la perdita delle agevolazioni fiscali previste dal  comma 3 dell'articolo 148 del D.P.R. n. 917/1986 quali la detassazione dei corrispettivi specifici, ma non comporta in alcun modo, come pretende l'Amministrazione finanziaria, la perdita della qualifica di ente non commerciale […] e che, infine, l' art. 149, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 917/1986, in materia di perdita della qualifica di ente non commerciale, non si applica alle associazioni sportive dilettantistiche. È utile altresì ricordare che per le ASD non sussiste alcun obbligo di tenuta dei libri sociali e qualora esista un impianto amministrativo contabile non è prevista alcuna modalità di compilazione e tenuta”
.
Dello stesso parere risulta essere la C.T.P. Ferrara con la sentenza 17.2.2014, n. 215, la quale si è espressa su un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia a carico di una ASD, alla quale era contesta la decadenza dal regime fiscale agevolata per violazione di alcuni aspetti formali, quali:
a) scarsa partecipazione dei soci alle assemblee;
b) la mancata indicazione del numero dei soci alle assemblee oltre che dei nomi;
c) l’utilizzo di formule standard per la redazione dei verbali;
d) l’utilizzo di modalità per la convocazione delle assemblee differenti rispetto a quanto previsto nello statuto.
La CTP di Ferrara accogliendo il ricorso proposto dall’ASD afferma anche in questo caso la poca importanza dell’aspetto formale, richiamando a tal proposito quanto affermato dalla stessa Agenzia delle entrate, con la C.M. 8.2.2013, n. 9/E, secondo cui “l a violazione degli obblighi statutari volti all’attuazione del principio di democraticità, può comportare la decadenza dalle agevolazioni fiscali ma solo nel caso in cui non sia possibile dimostrare altrimenti la vera natura non profit dell’attività in concreto svolta […] e l’effettiva sussistenza delle condizioni per la realizzazione delle finalità istituzionali  ”.
Nello specifico i giudici sostengono la propria decisione riportando alcuni esempi riscontrati negli accertamenti a carico della ASD, affermando che relazione alla “ convocazione dell’assemblea dei soci attraverso l’affissione dell’avviso nei locali in cui si svolge l’attività sportiva […] è sicuramente idonea a consentire la più vasta conoscenza e partecipazione rispetto ad una convocazione effettuata a mezzo posta o altro  ”, e ancora, “ il fatto che negli anni oggetto di verifica le cariche associative siano state rivestite sempre dalle stesse persone può significare uno scarso impegno e disponibilità degli atri associati ma non può essere univocamente inteso come violazione del principio della libera eleggibilità degli organi amministrativi  ”.
In linea con tale orientamento e trattando un avviso di accertamento del tutto simile è intervenuta la C.T.P. Milano con la sentenza del 29.1.2013, n. 32, la quale, con una motivazione per la verità assai scarna, rimarca tuttavia con forza la necessità di privilegiare la verifica degli aspetti sostanziali in luogo di quelli esclusivamente formali al fine di valutare la concreta applicazione dei principi espressi nelle clausole statutarie.
Ritiene infatti la Commissione che non possono essere considerate determinanti le argomentazioni dell’Agenzia delle entrate secondo cui la sola assemblea annuale dell’Associazione, il libro soci tenuto in modo incompleto (si osserva, nel merito, che nessuna disposizione normativa ne impone l’obbligo) e la tenuta informale del libro cespiti ammortizzabili possano determinare una “probabile” occultazione di utili.
A parere, invece, della C.T.P. di Torino – sentenza 31.3.2013, n. 17/12/13 - la circostanza che un'associazione sportiva dilettantistica sia riconosciuta dal CONI non ha, dal punto di vista tributario, rilievo.
Per questa ragione, nonostante l'iscrizione al CONI, l'Agenzia delle Entrate è legittimata a disconoscere il regime fiscale privilegiato della menzionata associazione, sussistendone naturalmente i presupposti.
La C.T.P. Vercelli – sentenza 30.6.2011, n. 46– ricorda che per quanto riguarda gli aspetti “formali” Se l'ente, in base alle proprie previsioni statutarie, ha un inequivocabile oggetto non commerciale, l'onere di provare che, di fatto, l'attività commerciale è divenuta prevalente incomberà totalmente in capo all'Amministrazione finanziaria.
Tale ricostruzione può essere contestata quando, per esempio, non tutti gli indici indicati dall' art. 149, comma 2, TUIRrilevino tale prevalenza o quando, comunque, è possibile in altri modi dimostrare una prevalenza “qualitativa”, anche se non “quantitativa”, dell'attività non commerciale per la finalità dell'ente.
Per beneficiare delle specifiche agevolazioni tributarie, possono essere definite “associazioni sportive dilettantistiche” quelle associazioni che:
- svolgono attività sportive ritenute dilettantistiche dai regolamenti del CONI;
- sono iscritte alla Federazione sportiva di riferimento (o, in alternativa, ad un Ente di promozione sportiva);
- sono iscritte nell’apposito registro tenuto dal CONI.
Di recente pubblicazione risulta essere la sentenza della C.T.R. Torino 16.10.2015, n. 1051/34/15, la quale ha affermato che l'incompletezza del libro soci, carente dell'indicazione di taluni nominativi, nonché la genericità dei verbali di assemblea, che non contengono l'elenco dettagliato dei soci partecipanti alle stesse, non costituiscono inadempienze tali da inficiare la spettanza delle agevolazioni fiscali previste per le associazioni sportive dilettantistiche.
Nella fattispecie, un'associazione ciclistica, in sede di controllo, aveva esibito il libro soci, comprensivo di cinque nominativi, poi risultato irregolare per la sua incompletezza, atteso che, per dimostrare una maggiore partecipazione all'associazione, il suo presidente aveva esibito le dichiarazioni scritte di altre dieci persone che affermavano, appunto, di essere soci.
I giudici di merito hanno stabilito che, considerato il tipo di attività svolta dall'associazione e la marginalità delle questioni che possono essere trattate nella vita associativa, è da ritenere giustificata l'osservazione che, a parte i componenti il direttivo, sia difficile coinvolgere nella vita associativa gli altri iscritti. Pertanto, si può ritenere meramente formale la mancata compilazione del libro soci per gli altri nominativi forniti successivamente.
La prevalenza della sostanza sulla forma, quale principio per il mantenimento della qualifica di ASD, trova conferma anche nella sentenza della C.T.R. Firenze n. 651/2015, la quale, tuttavia, attribuisce notevole importanza per la dimostrazione di tale principio anche agli aspetti documentali (non obbligatori).
In particolare, a parere dei giudici fiorentini “ le associazioni sportive pur non essendo obbligate alla tenuta delle scritture contabili obbligatorie, devono comunque porre in essere una serie di adempimenti documentali, da cui si possa dedurre la natura "dilettantistica" e le modalità di esercizio dell'attività, laddove il rendiconto economico finanziario rappresenta senza dubbio uno strumento di trasparenza e di controllo dell'intera gestione economica e finanziaria dell'associazione, da cui poter desumere non soltanto il risultato economico dell'anno, ma anche la corretta destinazione degli utili di esercizio ovvero delle modalità di copertura delle eventuali perdite  ”.
Ciò che viene espresso dalla C.T.R. Firenze è quindi il principio secondo cui l’elemento fondamentale per dimostrare la finalità non lucrativa dell’associazione è dimostrare il perseguimento dello scopo sociale, mediante l’esibizione di documenti che comprovano l’effettivo sodalizio tra gli associati, scardinando quindi la “teoria” dell’amministrazione finanziaria secondo cui l’associazione ha come obiettivo il conseguimento di un risparmio fiscale. Tale concetto viene espresso dalla citata sentenza nella parte in cui afferma che “ La perdita della qualità, di ente non commerciale in capo alla contribuente (...) deve quindi essere riconosciuta, non per le singole mancanze, la cui presenza viene pur ammessa dalla parte con intento giustificativo, ma a seguito di un percorso giuridico che ha portato a rilevare mancanze formali e sostanziali tali da far presumere la qualità di associazione (...) commerciale. In tal senso è di fondamentale importanza la mancanza del bilancio consuntivo, documento base per la dimostrazione della inesistenza del fine di lucro. Quanto sopra, connesso alle altre irregolarità di sostanza quali la mancanza dei libri sociali, la mancanza di ogni scrittura contabile anche elementare, dimostra un quadro di irregolarità complessivo.  ”
Non possono rappresentare elementi che determinano il disconoscimento di ente non commerciale nemmeno l’assenza di altri elementi formali o la presenza di alcuni condizioni marginali, quali ad esempio l’assenza della denominazione “sportiva dilettantistica” sul sito internet gestito dall’associazione e sulle pubblicità e cartellonistica. Secondo la C.T.R. Bologna, sentenza 17.12.2013, n. 83, “ l’affiliazione a Federazione sportiva riconosciuta dal Coni e l’iscrizione nel registro delle ASD, come pure la finalità statutaria, sono elementi formali insufficienti a fronte del principio di effettività che governa invece l’ammissione, o meno, al regime fiscale agevolativo secondo giurisprudenza pacifica […]. In consonanza con la giurisprudenza pacifica, che àncora il regime fiscale agevolativo alla effettiva prevalenza dell’attività non commerciale, ed anche con la evidente “ratio” della agevolazione (di cui all’  art. 149, comma 4, D.P.R. n. 917/1986), che consiste nel “favor” per gli scopi di utilità sociale riconosciuti dall’ordinamento meritevoli di particolare tutela- escluse quindi le attività a finalità lucrativa prevalente- in quarto comma deve essere interpretato nell’unico modo compatibile con tale “ratio legis”: la norma cioè non deroga il criterio generale di effettività di cui al primo comma ma svincola l’indagine dai parametri di cui al secondo comma (prevalenza di immobilizzazioni, ricavi, redditi o componenti negativi da attività commerciale), i quali, per le associazioni sportive dilettantistiche a differenza che per gli altri enti non commerciali, non comportano “ex se” una presunzione di commercialità
”.
Sul filone della sentenza commentata in precedenza è intervenuta anche la C.T.P. Venezia, con la sentenza dell’11.11.2013, n. 219. In particolare, l’Agenzia delle entrate in questo contenzioso contesta la fruizione delle agevolazioni previste dall’ art. 148, D.P.R. n. 917/1986 anche in considerazione del mancato rispetto delle condizioni previste dai commi 17 e 18, art. 90, L. n. 289/2002 e di quelle richieste dalla L. n. 398/1991.
Nella sostanza l’ufficio sostiene che mancano gli elementi ordinari per affermare che vi sia un regolare espletamento della vita associativa, quali ancora l’approvazione del rendiconto economico previa convocazione e partecipazione dei soci alle assemblee annuali, non essendo stata fornita prova della convocazione per raccomandata, come richiesto, né se le assemblee siano state tenute in prima o in seconda convocazione, né il numero dei presenti.
Ad avviso dell’Ufficio, quindi, le assemblee dell’associazione non hanno avuto quel minimo di formalità necessarie per poter loro riconoscere valore giuridico.
A fronte di tali contestazioni il Circolo Golf ricorrente si difende precisando che tutte le attività commerciali, che pur il Circolo stesso avrebbe potuto esercitare in una logica di accessorietà e completamento delle finalità istituzionali del medesimo (gestione dei campi da golf, dei campi da tennis, della piscina, dei ristorante e del bar) sono state in concreto esercitate da due società commerciali con personale a proprio carico e senza quindi fruire di alcuna agevolazione fiscale.
Il Circolo, infatti, avrebbe agito come esclusivo tramite tra gli iscritti e la federazione golf, raccogliendo e trasmettendo le quote sociali per consentire agli iscritti la partecipazione alle gare organizzate dalla federazione senza quindi fruire anch’essa di agevolazioni fiscali di settore.
La sentenza in commento, scritta peraltro con diverse imprecisioni sotto il profilo concettuale, rappresenta proprio uno di quei casi nei quali l’Ufficio avrebbe davvero potuto evitare di emettere l’avviso di accertamento. Ciò in quanto il “teorema” di ricondurre i ricavi delle realtà commerciali (peraltro non contestate) all’associazione, sulla base di un effetto attrattivo determinato dall’utilizzo della denominazione “Golf Club…” nel materiale pubblicitario relativo alle diverse attività economiche e sportive, pare davvero privo di logica e sostanza.
Posto, infatti, che nessun soggetto tra quelli interessati (sia il Circolo Golf che le società commerciali) ha fruito delle agevolazioni di settore previste dall’ art. 148, D.P.R. n. 917/1986, la contestazione della mancata spettanza delle agevolazioni predette appare davvero priva di fondamento.
Valutazione peraltro fatta anche dalla Commissione Provinciale la quale, pur affermando che il Circolo non avrebbe avuto diritto alle agevolazioni di settore stante le accertate irregolarità della gestione, proprio perché non ne ha effettivamente fruito, accoglie il ricorso con condanna alle spese dell’Ufficio.
Molto articolata e sicuramente completa è invece la pronuncia espressa dalla C.T.P. Como 13.11.2013, n. 133/01/13. In particolare, il commento riguarda due distinti accertamenti rivolti a due differenti Circoli Golf, entrambi stabiliti in Lombardia e che hanno avuto esito negativo in sede di giudizio di primo grado ma che poi hanno determinato in sede di appello l’accoglimento integrale del ricorso con conseguente annullamento dell’impugnato avviso di accertamento.
Le situazioni contestate sono diverse e muovono dalle seguenti considerazioni:
a) l’Agenzia delle entrate ritiene che vi sia stata violazione delle disposizioni contenute nell’ art. 148, D.P.R. n. 917/1986con particolare riferimento alla mancata previsione delle clausole statutarie riguardanti l’obbligo di devoluzione del patrimonio, i principi di democrazia interna, l’intrasmissibilità delle quote sociali; a tal fine viene eccepito il fatto che in capo ai soci dell’associazione venga statutariamente imposto un obbligo di detenere obbligatoriamente una quota del capitale della società per azioni proprietaria dell’impianto (si rievoca, nella sostanza, il tema della interposizione fittizia già analizzato nel commento a precedente sentenza);
b) quale conseguenza delle predette violazioni, quindi, l’associazione non poteva fruire della decommercializzazione dei proventi, che pertanto vanno riqualificati come commerciali;
c) tale ultimo fatto determina, con una sorta di effetto a cascata, l’impossibilità di fruire del regime forfetario agevolato previsto dalla L. n. 398/1991in quanto i proventi così riqualificati supera il limite di ricavi previsto per l’applicazione di tale regime; gli effetti si estendono tanto all’iva quanto alle imposte sui redditi;
d) a conseguente sottoposizione del reddito al regime ordinario determina pertanto la mancata predisposizione di un impianto contabile con violazione delle disposizioni in materia di omessa tenuta delle scritture contabili e di omessa fatturazione delle operazioni imponibili ai fini Iva.
A nulla vale, secondo l’Agenzia, il fatto che il Circolo golf abbia presentato uno Statuto conforme alle disposizioni dell’ art. 90, L. n. 289/2002e che le stesse siano state certificate dal CONI.
Come anticipato, entrambi i contenziosi portano ad un accoglimento delle contestazione dell’Ufficio in sede di giudizio di primo grado. In questa fase i giudici della CTP si concentrano sul presunto rapporto di specialità esistente tra le due diverse disposizioni agevolative introdotte dal legislatore e cioè l’ art. 148, D.P.R. n. 917/1986 dedicato alla generalità degli enti non commerciali e ai commi 17 e 18, art. 90, L. n. 289/2002 specificamente dedicato alle associazioni e società sportive dilettantistiche. I giudici, infatti, si interrogano se sia logico ritenere che la L. n. 289/2002 vada considerata norma speciale rispetto a quella di carattere generale in precedenza richiamata (l’ art. 148, D.P.R. n. 917/1986) e in quanto tale in grado di disapplicare quest’ultima disciplina.
Tale assunto secondo i giudici di primo grado non può essere accolto in quanto la disapplicazione del citato art. 148, D.P.R. n. 917/1986 determinerebbe una limitazione della attività accertatrice degli Uffici essendo tale disposizione ben più “vigorosa” e strutturata rispetto a quanto dispone l’ art. 90, L. n. 289/2002che al contrario fa discendere la decadenza delle agevolazioni solo da imperfezioni formali dello statuto o da sue incoerenti procedure applicabile.
L’ art. 148 è invece disposizione che consente all’ufficio di addentrarsi in valutazioni più approfondite quali la valutazione critica delle quote e dei contributi, nonché dei corrispettivi eccedenti i costi. Concludono pertanto i giudici che il legislatore non ha mai affermato che la L. n. 289/2002 sostituisce, per le associazioni sportive dilettantistiche, l’ art. 148, D.P.R. n. 917/1986o che la stessa si pone in un rapporto di specialità rispetto a quest’ultimo; entrambe le disposizioni pertanto hanno parimenti vigenza nei rispettivi ambiti di applicazione e quindi l’ufficio può legittimamente procedere in forza dell’una o dell’altra disposizione piuttosto che applicarle congiuntamente come accaduto nei casi in commento.
Oltre a questo viene in questa sentenza di primo grado disconosciuta – con motivazioni non proprio pertinenti per la verità - la valenza della nota n. 47792/1998 con la quale la DRE Lombardia aveva riconosciuto la decommercializzazione dei proventi incassati dai Circoli golf in quanto aventi natura complementare rispetto all’attività istituzionale.
Come già affermato in precedenza è con la sentenza di appello che i giudici di secondo grado ribaltano completamente la pronuncia di primo grado accogliendo il ricorso e dichiarando la nullità dell’atto impugnato.
Viene in primis  riconosciuta la piena e attuale validità della nota n. 47792/98 pronunciata in data 22.4.1999 che ha indicato talune prestazioni di servizi come rientranti tra quelle che costituiscono “i l naturale completamento degli scopi specifici e particolari che caratterizzano ciascun ente associativo dilettantistico-sportivo  ”. Prestazioni dunque come il noleggio dei golf cart, armadietti, caricabatteria carrelli, utilizzo di sacche da golf sono da considerare accessori all’attività sportiva (pratica del Golf) e in quanto tali possono essere considerati decommercializzati e quindi non imponibili.
Di parere contrario risulta essere invece la sentenza della C.T.P. Treviso 20.2.2014, n. 151secondo cui un'associazione sportiva dilettantistica che esercita esclusivamente attività diretta al mantenimento del benessere fisico con finalità commerciali non può essere considerata un'associazione senza scopo di lucro, ma deve essere considerata una semplice palestra, con il conseguente venir meno dei benefici fiscali connessi.
Nel caso di specie, la partecipazione, in base allo statuto, era aperta a tutti previa ammissione da parte del consiglio direttivo e dietro pagamento di una quota (annuale, mensile o settimanale). Inoltre, la finalità dell'associazione non consisteva nel preparare atleti sportivi dilettanti, per la pratica di attività qualificabili come sport, né risultava che fossero stati organizzati eventi o gare sportive. Pertanto, si trattava non di attività sportiva, ma semplicemente di attività diretta al mantenimento del benessere fisico (palestra).
L'associazione, poi, utilizzava strumenti pubblicitari quali un sito web, inserzioni sul giornale e opuscoli pubblicitari al fine di avere il maggior numero di clienti secondo logiche di mercato.
 
LA PROBLEMATICA DEI CORRISPETTIVI SPECIFICI 
 
Come messo in evidenza in precedenza, il requisito della non commerciabilità delle componenti positive si manifesta a condizione che non sia previsto alcun corrispettivo specifico, pena l’attrazione dello stesso nella sfera dei ricavi di tipo commerciale.
Tale “condizione” di attrazione trova in alcune circostanza facile applicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria, permettendo alla stessa una riqualifica dell’ente non commerciale come soggetto economico avente finalità lucrativa.
Su tale aspetto di sicuro interesse risulta essere la sentenza emessa dalla C.T.P. Pistoia 2.8.2013 n. 190, la quale è stata chiamata a pronunciarsi su un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate in cui contestava all’associazione golfistica il fatto di ricomprendere nella quota associativa anche servizi specifici non rivolti alla generalità dei soci e in quanto tali ritenuti dalla stessa di natura commerciale in ragione del disconoscimento del regime di favore previsto dal comma 3, art. 148, D.P.R. n. 917/1986. Nello specifico i servizi riguardavano l’uso delle car elettriche, il noleggio dei carrellini o degli armadietti nello spogliatoio. Tali proventi vengono pertanto recuperati a tassazione e assoggettati alla disciplina forfettaria di cui alla L. n. 398/1991. Viene, infine, contestata la natura non commerciale di taluni contributi erogati dai soci, dalla F.I.G., dall’ente comunale e da un istituto di credito.
Da notare che le argomentazioni proposte dall’Agenzia appaiono decisamente poco coordinate e a tratti inconsistenti tanto che viene concessa dalla Commissione la sospensione del provvedimento impugnato. Nell’accogliere integralmente il ricorso la Commissione rileva come l’associazione risulti adeguata alle prescrizioni del comma 18, art. 90, L. n. 289/2002 ed affiliata alla Federazione Italiana Golf e, pertanto, rivestendo certamente la qualifica di ente non commerciale di tipo associativo, può beneficiare delle agevolazioni previste dal comma 3, art. 148, D.P.R. n. 917/1986 consistenti nella decommercializzazione dei proventi derivanti da prestazioni rese nei confronti degli associati (e anche solo “tesserati” in ragione della precisazione fornita dalla stessa amministrazione finanziaria con la R.M. 17.5.2010, n. 38/E). Viene infine condiviso il parere espresso dalla stessa Agenzia con la nota n. 47792/98 rilasciata in data 22.04.2009 con la quale vengono ricondotte all’applicazione del richiamato comma 3, art. 148, D.P.R. n. 917/1986 numerose prestazioni rese dai Circoli Golf in quanto ritenute “ il naturale completamento degli scopi specifici e particolari che caratterizzano ciascun ente associativo dilettantistico-sportivo  ”.
La già richiamata C.T.P. Como 13.11.2013, n. 133/01/13 richiama anche la R.M. 17.5.2010, n. 38/E con la quale la stessa Agenzia amplia l’ambito di applicazione dell’ art. 148, comma 3, D.P.R. n. 917/1986anche ai corrispettivi incassati da “frequentatori e/o praticanti” non aventi la qualifica di soci dell’associazione di sport dilettantistico, purché risultino “tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali” (intese quali Federazioni riconosciute per legge).
L’altro aspetto affrontato dalla sentenza di appello riguarda l’asserita interposizione fittizia tra la società immobiliare proprietaria dell’impianto e il Circolo golf determinata dall’obbligo posto in carico agli associati di detenere una quota nella società immobiliare. Obbligo che eluderebbe il divieto statutario di distribuzione degli utili tra i soci nonché l’obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente in caso di suo scioglimento ad altro ente non commerciale. Violazioni queste che produrrebbero quindi come conseguenza l’impossibilità di godere della decommercializzazione dei proventi da parte dell’associazione sportiva dilettantistica.
Tale “teorema” come già accaduto in sentenza precedentemente riportata, non convince per nulla la commissione tributaria regionale in commento e ciò in quanto il possesso della quota della S.p.A. non produce utili ricollegabili all’associazione e, dall’altro lato, la sorte del patrimonio personale dell’associazione oggetto di devoluzione in caso di scioglimento è indipendente dalla sorte del patrimonio della società immobiliare in quanto dipende dalle decisioni dei soci di quest’ultima secondo la disciplina civilistica applicabile alle società di capitali.
I giudici di secondo grado quindi non riescono nemmeno ad ipotizzare una presunta interposizione fittizia tra le due realtà (società immobiliare e associazione sportiva) nonostante la società immobiliare sia proprietaria di un unico immobile concesso in locazione all’associazione. Gli eventuali utili dipendenti dalla locazione, infatti, vengono acquisiti dai soci dell’associazione non in quanto tali ma in quanto soci della distinta società di capitali proprietaria dell’area, in misura ovviamente proporzionale all’entità della partecipazione societaria. È proprio il diverso ruolo giuridico dei due enti che si oppone a tale pretesa commistione.
Chiude, infine, la sentenza con il richiamo ad una pronuncia della Corte di Giustizia UE del 19.12.2013, la C-495/12, secondo la quale la previsione di esenzione contenuta nell’ art. 132, par. 1, lett. m), Direttiva n. 2006/112/CE, riguardante “ prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell’educazione fisica, fornite da organismi senza fini di lucro alle persone che esercitano lo sport o l’educazione fisica  ”, si applica anche se il destinatario non è membro (associato) dei suddetti organismi.
È questa una previsione che oltre a mettere in luce la probabile illegittimità delle indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria nella R.M. n. 108/E/1996 ne farebbe discendere anche l’illegittimità della disposizione contenuta nell’ art. 4, comma 4, D.P.R. n. 633/1972, nella parte in cui esclude la soggettività passiva IVA dell’ente associativo solo a condizione che le prestazioni siano rese a favore dei propri iscritti o di quelli iscritti ad associazioni facenti parte della medesima organizzazione locale o nazionale.
Sono due importanti pronunce, quelle oggetto di quest’ultimo commento, con le quali i giudici tributari della commissione regionale offrono un importante contributo alla positiva soluzione di una questione, quella dell’interposizione fittizia, che in questi ultimi anni pur con pochi fondamenti ha creato serie preoccupazioni alle associazioni del settore golfistico e nel contempo, iniziano a far valere (ciò dovrebbe avvenire in automatico) nei giudicati interni le corrette motivazioni espresse in sede comunitaria dalla Corte di Giustizia.
Nel caso in cui venga legittimamente disconosciuta la qualifica di ente non commerciale a parere della C.T.P. Alessandria (sentenza n. 181/2014) ciò non determina in ogni caso la perdita del diritto alla detrazione relativa ai costi sostenuti per la produzione dei servizi sottoposti a corrispettivo specifico. In particolare, i giudici di merito hanno stabilito che l’associazione aveva effettivamente sbagliato ad applicare il regime agevolato, non avendone i requisiti, ma hanno altresì sentenziato che anche l’Ufficio aveva errato nel non considerare in detrazione l’IVA risultante dalle fatture di acquisto, dato che la loro attendibilità non era stata posta in discussione.
Da un punto di vista sostanziale, in effetti, se vi sono le fatture di acquisto ed i pagamenti che attestano il versamento dell’IVA ad esse afferente, le conclusioni del collegio di prime cure dovrebbero ritenersi congrue in forza del particolare meccanismo di detrazione e di rivalsa dell’imposta e del principio di neutralità che la caratterizza, anche in considerazione di quanto stabilito a livello comunitario.
Le lezioni di danza svolte da un'associazione sportiva dilettantistica nei confronti di iscritti o partecipanti, verso pagamento di corrispettivi specifici, sono considerate conformi e attuative della finalità istituzionale dell'ente e, quindi, non hanno natura commerciale ai sensi dell' art. 148, comma 1, TUIR.
Nel caso di specie, l'associazione aveva come oggetto sociale principale quello di divulgare e promuovere l'insegnazione e la pratica della danza, della musica e delle attività teatrali e delle lingue straniere.
Secondo la sentenza in commento, permane, quindi, la qualifica non commerciale dell'ente, trattandosi di attività conforme ai suddetti scopi istituzionali (C.T.R. Firenze 3.2.2014, n. 204/9/14).
 



Sentenze favorevoli 
Sentenze contrarie 


C. T. R. Aosta 13. 4. 2015, n. 8; C. T. P. Ferrara 17. 2. 2014, n. 215; C. T. P. Milano 29. 1. 2013, n. 32; C. T. P. Vercelli 30. 6. 2011 n. 46; C. T. R. Torino 16. 10. 2015, n. 1051/34/15; C. T. R. Firenze n. 651/2015; C. T. R. Bologna 17. 12. 2013, n. 83; C. T. P. Venezia 11. 11. 2013, n. 219; C. T. P. Pistoia 10. 6. 2013 n. 190/01/13; C. T. P. Como 13. 11. 2013, n. 133/01/13; C. T. R. Firenze 3. 2. 2014, n. 204/9/14.
C. T. P. Torino 31. 3. 2013, n. 17/12/13; C. T. P. Treviso 20. 2. 2014 n. 151/5/14; C. T. P. Alessandria n. 181/1/2014.



 
Legislazione C.M. n. 9.4.2009, n. 13/E C.M. n. 16.4.2010, n. 20/E C.M. 8.2.2013, n. 9/E R.M. 17.5.2010, n. 38/E Giurisprudenza C.T.R. Aosta n. 8/2015 C.T.R. Firenze n. 651/2015 C.T.P. Ferrara n. 215/2014 C.T.P. Alessandria n. 181/2014 C.T.P. Treviso n. 151/2014 C.T.R. Bologna n. 83/2013 C.T.P. Pistoia n. 190/2013 C.T.P. Vercelli n. 46/2011 C.G.E 19.12.2013, C-495/12