Sentenza

L'avviso di accertamento è atto nullo se non è provato il corretto esercizio del potere sostitutivo di firma.

Corte di Cassazione, sez. V Civile, sentenza 11 novembre – 2 dicembre 2015, n. 24492
Presidente Cicale – Relatore Iannello

Ritenuto in fatto

1. L'Agenzia delle Entrate notificava ad A.G., titolare della impresa individuale «La mia seconda pelle di G.A.», due avvisi di accertamento per il recupero a tassazione, per gli anni d'imposta 2002 e 2003, a fini Iva, Irpef e Irap, di ricavi non contabilizzati e costi riferiti ad operazioni ritenute inesistenti, quali risultanti da p.v.c. redatto dalla G.d.F., che aveva anche riscontrato la mancanza di libri contabili obbligatori e l'omessa presentazione della dichiarazione relativa al 2002.
Il ricorso proposto dal contribuente - che lamentava l'utilizzo di dati, documenti ed elementi istruttori acquisiti dai verificatori in violazione di legge; l'illegittimo ricorso all'accertamento di tipo parziale di cui all'art. 41-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; l'illegittimità degli avvisi di accertamento perché non sottoscritti dal capo dell'ufficio o da un sostituto di grado dirigenziale validamente delegato; l'errata, arbitraria e illegittima determinazione delle basi imponibili e il vizio di motivazione; l'illegittima applicazione delle sanzioni pecuniarie - veniva respinto dalla C.T.P. di Milano e lo stesso esito aveva l'appello proposto avanti la C.T.R. della Lombardia (sent. n. 180/24/2008 depositata il 19/12/2008), con il quale il contribuente aveva riproposto le medesime eccezioni, lamentando anche l'omessa pronuncia da parte del giudice di primo grado su alcune di esse.
2. Avverso tale sentenza A.G. propone ricorso per cassazione sulla base di otto motivi.
Resiste l'Agenzia delle Entrate con controricorso.
Il ricorrente ha depositato memoria illustrativa, ai sensi dell'art. 378 c.p.c..

Considerato in diritto

3. Con il primo motivo - rubricato «violazione degli artt. 132, comma secondo, n. 4 cod. proc. civ. e 36, comma 2, n. 4 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» - il ricorrente denuncia la nullità della sentenza impugnata perché priva di motivazione.
Afferma che la C.T.R. si è limitata a respingere il gravame attraverso un mero rinvio al contenuto della sentenza di primo grado, senza esprimere, con autonoma valutazione, le ragioni della conferma, in relazione ai motivi di impugnazione proposti dal contribuente. Formula quesito di diritto.
4. Con il secondo motivo, corredato anch'esso da quesito di diritto, deduce vizio di omessa pronuncia (sotto la rubrica «violazione dell'art. 112 c.p.c. in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.») sulla questione della legittimità - contestata con il secondo motivo d'appello - del ricorso da parte dell'ufficio all'accertamento parziale previsto dall'art. 41-bis d.RR. 29 settembre 1973, n. 600, e dall'art. 54, comma 5, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per essersi la C.T.R. al riguardo limitata a rilevare che la censura è stata «compiutamente affrontata» dai giudici di primo grado, «soprattutto se si tiene conto che è stato l'ufficio, secondo le sue prerogative, a determinare l'imponibile».
5. Con il terzo motivo, pure esso corredato dalla formulazione di quesito di diritto, deduce ancora vizio di omessa pronuncia sulla eccepita illegittimità degli avvisi di accertamento, per violazione dell'art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, perché non sottoscritti dal capo dell'ufficio o da un sostituto di grado dirigenziale validamente delegato.
Anche in tal caso, secondo il ricorrente, i giudici di secondo grado, limitandosi a osservare che i giudici di primo grado «con l'ampio rinvio ad una giurisprudenza del Consiglio di Stato, hanno dato conto della pretestuosità della eccezione, avente carattere puramente formale», hanno di fatto omesso di pronunciarsi sulla questione.
6. Con il quarto motivo il ricorrente denuncia ancora vizio di omessa pronuncia con riferimento al quarto motivo di gravame con il quale si era dedotta la violazione degli artt. 42 d.P.R. 600/73 e degli artt. 54, 55 e 56 d.P.R. 633/72 per errata, arbitraria ed illegittima determinazione delle basi imponibili, nonché la violazione dell'art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212. Lamenta che sul punto la sentenza impugnata si è limitata a rilevare che i primi giudici, affermando l'esistenza di «una situazione di totale inattendibilità della contabilità a cagione del ricorso alla pratica dell'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti da parte del contribuente», avrebbero «diffusamente motivato sulla adeguatezza della sanzione amministrativa, applicata con modalità meno afflittive». Negli stessi termini è formulato anche in tal caso quesito di diritto.
7. Con il quinto motivo il ricorrente denuncia, in subordine, insufficiente motivazione della sentenza impugnata ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. - con riferimento alle medesime questioni per le quali, con i motivi secondo, terzo e quarto, ha in via principale dedotto vizio di omessa pronuncia - per avere la Corte territoriale respinto i motivi di gravame sulla base di un mero rinvio alla sentenza di primo grado, senza procedere ad una autonoma valutazione delle argomentazioni addotte dal contribuente.
8. Con il sesto motivo G.A. deduce, in via subordinata, per il caso di mancato accoglimento del terzo motivo di ricorso, violazione e/o falsa applicazione dell'art. 42 d.P.R. 600/73, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver omesso la C.T.R. di rilevare l'illegittimità degli avvisi di accertamento impugnati in quanto sottoscritti da soggetto diverso dal capo dell'ufficio in assenza di indicazione alcuna in ordine alla qualifica e ai poteri ad esso conferiti e in mancanza di prova dell'esistenza di un provvedimento di delega da parte del capo dell'Ufficio: prova che, rimarca il ricorrente, nonostante la tempestiva eccezione sollevata in ricorso, non è stata fornita dall'ufficio neppure nel corso del giudizio di merito. Formula al riguardo quesito di diritto.
9. Con il settimo motivo il ricorrente deduce ancora violazione e/o falsa applicazione degli artt. 52 d.P.R. 633/72 e 33 d.P.R. 600/73, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., per essere gli avvisi di accertamento frutto dell'accesso in locali di pertinenza dell'attività commerciale, eseguito dai verificatori in mancanza della previa autorizzazione del comandante del gruppo territoriale di appartenenza.
Rileva che sul punto l'affermazione della C.T.R. secondo cui «elementi fiscali acquisiti anche irritualmente sono comunque utilizzabili ai fini dell'accertamento», atteso che «la negligenza dell'operatore nell'attività istituzionale non può andare a detrimento della legittima aspettativa alla prova da parte di chi non ha colpa» contrasta con il principio consolidatosi nella giurisprudenza di legittimità secondo il quale gli elementi probatori irritualmente acquisiti e utilizzati ai fini del procedimento di accertamento tributario determina la nullità dell'atto finale, poiché frutto di un potere illegittimamente esercitato.
Viene anche in tal caso formulato quesito di diritto.
10. Con l'ottavo motivo il ricorrente, infine, denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 33, comma 3, d.P.R. 600/73 e 63, comma 1, d.P.R. 633/72, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c., per essere l'accertamento basato su elementi acquisiti in sede di indagine penale, in assenza della previa autorizzazione dell'autorità giudiziaria, autorizzazione nemmeno richiesta dagli organi accertatoli.
Rileva che la regula iuris al riguardo applicata nella sentenza impugnata, secondo cui «l'eventuale mancanza di autorizzazione all'uso amministrativo di atti acquisiti in un procedimento penale non determina inutilizzabilità degli atti nel procedimento amministrativo, essendo la limitazione posta a presidio delle specifiche esigenze del procedimento penale e non dei soggetti coinvolti in tale procedimento», sebbene conforme a più recente indirizzo della giurisprudenza di legittimità, meriti di essere rivisitata, alla luce della lettera della norma la quale, secondo il ricorrente, interpretata anche alla luce degli artt. 97 e 109 Cost., impone di considerare la previa autorizzazione dell'autorità giudiziaria elemento necessario del procedimento amministrativo. Viene anche al riguardo formulato quesito di diritto.
11. Nel proposto controricorso l'Agenzia eccepisce preliminarmente l'inammissibilità del ricorso poiché privo di una esposizione sommaria dei fatti autosufficiente e idonea allo scopo. Contesta nel merito la fondatezza dei motivi dedotti, rilevando in particolare, quanto al terzo e al sesto motivo di ricorso che nel giudizio d'appello, in allegato alla memoria depositata in data 27/10/2008, l'ufficio ha depositato il mandato dirigenziale del firmatario.
12. È fondato il sesto motivo, di rilievo preliminare e assorbente.
Da tempo, nella giurisprudenza di legittimità si è affermato l'orientamento secondo cui, in tema di imposte sui redditi, deve ritenersi, in base al d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, commi 1 e 3, che gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono nulli tutte le volte che gli avvisi nei quali si concretizzano non risultino sottoscritti dal capo dell'ufficio emittente o da un impiegato della carriera direttiva (addetto a detto ufficio) validamente delegato dal reggente di questo. Ne consegue che la sottoscrizione dell'avviso di accertamento - atto della p.a. a rilevanza esterna - da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo, ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità, dall'art. 42, commi 1 e 3, dinanzi citato (Cass. 27 ottobre 2000, n. 14195).
Analogamente, altra decisione di poco posteriore ha affermato che l'avviso di accertamento è nullo, ai sensi del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del capo dell'ufficio titolare ma di un funzionario della carriera direttiva incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l'esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio. Fermi, infatti, i casi di sostituzione e reggenza di cui al D.P.R. 8 maggio 1987, n. 266, art. 20, comma 1, lett. a) e b), è espressamente richiesta la delega a sottoscrivere: il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario, ancorché della carriera direttiva, alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell'ufficio (Cass. 10 novembre 2000, n. 14626).
Più di recente questa Corte ha confermato tali principi ribadendo che l'avviso di accertamento è nullo, ai sensi del d.RR. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Se la sottoscrizione non è quella del capo dell'ufficio titolare ma di un funzionario della carriera direttiva incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio, poiché il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell'ufficio (Cass. 11 ottobre 2012, n. 17400).
A tale oramai consolidato orientamento ha dato ulteriore continuità la sentenza n. 14942 del 14 giugno 2013 ribadendo che, nella individuazione del soggetto legittimato a sottoscrivere l'avviso di accertamento, in forza del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, incombe all'Agenzia delle entrate l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere e la presenza di eventuale delega.
In tale occasione la S.C. ha evidenziato che tale conclusione è effetto diretto dell'espressa previsione della tassativa sanzione legale della nullità dell'avviso di accertamento (cfr. in materia d'imposte dirette Cass. 17400/12,14626/00,14195/00).
Previsione che trova giustificazione nel fatto che, come è stato osservato, gli avvisi di accertamento costituiscono la più complessa espressione di potere impositivo, ed incidono con particolare profondità nella realtà economica e sociale, discostandosi da e contestando le affermazioni del contribuente. Le qualità professionali di chi emana l'atto costituiscono quindi una essenziale garanzia per il contribuente (v. Cass. 5 settembre 2014, n. 1875 e, da ultimo, Cass. 9 novembre 2015, n. 22800).
Solo in diversi contesti fiscali - quali ad esempio la cartella esattoriale (Cass. 13461/12), il diniego di condono (Cass. 11458/12 e 220/14), l'avviso di mora (Cass. 4283/10), l'attribuzione di rendita (Cass. 8248/06) - e in mancanza di una sanzione espressa, opera la presunzione generale di riferibilità dell'atto all'organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso è adottato (cfr., in materia di lavoro e previdenza, Cass. 13375/09, ordinanza ingiunzione, e 4310/01, atto amministrativo); mentre, per i tributi locali, è valida anche la mera firma stampata, ex legge n. 549 del 1995, art. 3, comma 87 (Cass. 9627/12).
Nella specifica materia dell'IVA, il d.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, nel riferirsi, nel comma 1, ai modi stabiliti per le imposte dirette, richiama implicitamente il d.P.R. n. 600 del 1973 e, quindi, anche il ridetto art. 42 sulla nullità dell‘avviso di accertamento, se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato (cfr., in materia di IVA, Cass. 10513/08, 18514/10 e 19379/12, in motiv.).
L'orientamento in rassegna, che qui si conferma, non è contraddetto dalla citata sentenza n. 22800 del 9 novembre 2015 che, soffermandosi sulla diversa, anche se potenzialmente interferente, questione della interpretazione del concetto di "impiegato della carriera direttiva" cui può essere delegato, a mente della disposizione in esame il potere di sottoscrizione dell'atto (e giungendo al riguardo alla conclusione per cui per le agenzie fiscali la vecchia carriera direttiva deve oggi essere individuata nella terza area, che ha assorbito la vecchia nona qualifica funzionale, ritenuta idonea a determinare la validità dell'atto in numerose sentenze di questa Corte, che hanno respinto la tesi dei contribuenti secondo cui il delegato dovrebbe essere un dirigente vero e proprio: cfr. Cass. 5 settembre 2014, n. 18758) ha tuttavia certamente tenuto fermo il principio - che qui viene in rilievo - secondo cui ove venga contestato l'esistenza di uno specifico atto di delega da parte del capo dell'ufficio e/o l'appartenenza dell'impiegato delegato alla carriera direttiva come sopra definita, spetta alla Amministrazione fornire la prova della non sussistenza del vizio dell'atto. Ciò sia in base al principio di leale collaborazione che grava sulle parti processuali (e segnalatamente sulla parte pubblica), sia in base al principio della vicinanza della prova, in quanto si discute di circostanze che coinvolgono direttamente l'Amministrazione, che detiene la relativa documentazione, di difficile accesso per il contribuente (Cass. 5 settembre 2014, n. 18758; Cass. 10 luglio 2013, n. 1704 ; Cass. giugno 2013, n. 14942); non essendo, dunque, nemmeno consentito al giudice tributario attivare d'ufficio poteri istruttori.
La decisione impugnata non si conforma a tale consolidato principio, avendo ritenuto l'eccezione meramente pretestuosa e formale e superandola sulla base di non meglio precisata giurisprudenza del Consiglio di Stato evidentemente inconferente trattandosi di principio che ha specifica attinenza alla materia tributaria. Lungi dal potersi ritenere formale e irrilevante, l'eccezione svolta, dunque, alla stregua del principio di diritto richiamato, poneva un tema di indagine decisivo che richiedeva un esame nel merito: esame che certamente non è consentito condurre per la prima volta in questa sede, non potendosi pertanto dare ingresso alle contrapposte allegazioni circa l'intervenuta produzione in giudizio, in grado di appello, di documento idoneo a comprovare l'esistenza del mandato conferito al funzionario che nella specie ha sottoscritto l'atto.
La sentenza impugnata va pertanto cassata con rinvio alla C.T.R. della Lombardia per nuovo esame ed anche per il regolamento delle spese del presente giudizio di legittimità.
Restano naturalmente assorbiti i restanti motivi.

P.Q.M.

Accoglie il sesto motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del presente giudizio, alla C.T.R. della Lombardia, in diversa composizione.