Sentenza

Importazioni da San Marino: non versare l’IVA non è contrabbando.

Corte di Cassazione, sez. III Penale, sentenza 26 febbraio - 31 luglio 2013, n. 33161
Presidente Mannino – Relatore Franco

Svolgimento del processo

Con decreto del 30.9.2011 il PM di Siena dispose il sequestro probatorio di un velivolo immatricolato nello Stato di San Marino di cui risultava proprietario P.F. ma ritenuto nella disponibilità di B.S. , in riferimento al reato di cui all'art. 292 del d.p.R. 23 gennaio 1973, n. 43, in relazione all'art. 70 del d.p.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ossia per il reato di contrabbando sotto forma di evasione all'IVA all'importazione.
Il tribunale del riesame di Siena, con l'ordinanza in epigrafe, respinse la richiesta di riesame, osservando, tra l'altro, che il sequestro doveva essere mantenuto in funzione dello accertamento del fatto e della confisca obbligatoria ex art. 301 del d.p.R. 23 gennaio 1973, n. 43. Ritenne poi che il velivolo si trovava nella disponibilità effettiva di cittadini italiani dopo che era trascorso il termine di sei mesi fissato dalla legge ai fini della eventuale permanenza in importazione temporanea di beni esteri sul territorio nazionale, essendo stato oggetto di una importazione illecita sin dall'origine per sottrazione alle imposte doganali di confine.
B.S. , a mezzo dell'avv. Valeria Conconi, propone ricorso per cassazione deducendo:
1) violazione di legge. Osserva che il reato in questione non gli è stato contestato e non può essergli contestato in futuro. L'aeromobile è di fabbricazione tedesca, acquistato da una società italiana, che poi lo ha ceduto ad una società sanmarinese che, in virtù degli accordi doganali, è esentata da dazi per gli scambi fra CE e San Marino. È quindi impossibile configurare il reato di contrabbando, potendosi al più trattare di una violazione della normativa sull'IVA intracomunitaria.
2) mancanza, contraddittorietà o manifesta illogicità della motivazione. Lamenta che l'ordinanza impugnata lo ritiene comproprietario dell'aeromobile, mentre egli non è stato mai indagato ed anzi è stato sentito come teste, senza le garanzia difensive. Lamenta poi che manca la motivazione sulla necessità del mantenimento del sequestro nonché sulla ritenuta simulazione del contratto di acquisto da parte sua.

Motivi della decisione

Preliminarmente deve osservarsi che il tribunale del riesame ha affermato che il sequestro andava mantenuto anche ai fini della confisca obbligatoria. L'affermazione è però erronea, in quanto il sequestro preordinato alla confisca va adottato dal Gip nelle forme del sequestro preventivo, e non già dal PM nelle forme del sequestro probatorio.
Nel merito, il primo motivo del ricorso è fondato. Come giustamente ricorda il ricorrente, questa Corte, in relazione ad una ordinanza analoga parimenti emessa dal tribunale del riesame di Siena, ha affermato (Sez. 3, 6.10.2011, n. 42073, Vigni, m. 251310) che non era configurabile il reato di contrabbando, in quanto “in virtù dello art. 6 dello Accordo di cooperazione e di unione doganale tra la Comunità economica Europea e la Repubblica di San Marino (stipulato il 16 dicembre 1991 ed in vigore dal 28 marzo 2002), gli scambi doganali con l'Italia vengono effettuati in esenzione da tutti i dazi all'importazione ed alla esportazione”. In quella occasione questa Corte osservò che agli indagati era stato contestato - così come è avvenuto anche nel caso di specie - il delitto previsto dall'art. 70 del d.P.R. n. 633 del 1972, cioè, sottrazione di Iva alla importazione; mentre il riferimento all'art. 292 del d.P.R. n. 43 del 1973, segnalava che la normativa doganale disciplina il momento generatore della obbligazione IVA e che il trattamento sanzionatorio è omogeneo a quello della sottrazione ai diritti doganali. Questa sentenza rilevò poi che il tribunale aveva svolto la sua motivazione “come se avesse come referente un fatto di contrabbando, in tale modo, argomentando su di un reato che non era stato contestato e che non poteva essere contestato; invero, in virtù dello art. 6 dello Accordo di cooperazione e di unione doganale tra la Comunità economica Europea e la Repubblica di San Marino (stipulato il 16 dicembre 1991 ed in vigore dal 28 marzo 2002), gli scambi doganali con l'Italia vengono effettuati in esenzione da tutti i dazi all'importazione ed alla esportazione”.
Sulla questione di diritto, successivamente, in un caso di sequestro preventivo disposto dal GIP del Tribunale di Rimini di una imbarcazione da diporto immatricolata presso il registro delle imbarcazioni della Repubblica di San Marino, in relazione al reato di cui agli artt. 292, 295, u. co., dPR 43/1973, e art.70 dPR 633/1972, la sentenza Sez. 3, 12.7.2012, n. 34256, Isoldi, m. 243661, ha riaffermato il principio che “A seguito della stipulazione dell'Accordo tra la Comunità Europea e la Repubblica di San Marino del 16 dicembre 1991, gli scambi con l'Italia vengono effettuati in esenzione da tutti i dazi all'importazione e all'esportazione, Con la conseguenza che non può configurarsi il reato di contrabbando doganale (artt. 292, 293 e 295 d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43), mentre è configurarle il reato di evasione dell'I.V.A. all'importazione (artt. 70 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), che, per la sua natura di tributo interno, non rientra tra i diritti di confine (Fattispecie in tema di sequestro di un'imbarcazione da diporto immatricolata presso il registro nautico della Repubblica di San Marino di cui era stata ipotizzata la simulazione della locazione e la dissimulazione del trasferimento della proprietà)”. Nella motivazione questa sentenza ha rilevato che “Secondo il Codice Doganale Comunitario, istituito dal Regolamento CEE n.2913 del 12.10.1992, "i seguenti territori, situati fuori dal territorio degli Stati Membri, sono considerati parte del territorio doganale della Comunità, in ragione delle convenzioni e dei trattati che sono ad essi applicabili:... c) Italia: il territorio della Repubblica di San Marino quale è definito nella convenzione conclusa il 31 marzo 1939 "(Legge n.1220 del 6.6,1939)- art.3 comma 2 lett. c. L'accordo di Cooperazione ed Unione Doganale tra la Comunità Economica Europea è la Repubblica di San Marino firmato il 16.12.1991 ed in vigore dall'1.4.2002 prevede che San Marino sia inserito nel territorio doganale della Comunità Europea ed istituisce formalmente un'unione doganale tra la Comunità Europea e la Repubblica di San Marino "per quanto riguarda i prodotti di cui ai capitoli da 1 a 97 della tariffa doganale comune" (art.2) e "gli scambi commerciali tra la Comunità e la Repubblica di San Marino vengono effettuati in esenzione da tutti i dazi all'importazione e all'esportazione, comprese le tasse di effetto equivalente.." (art.6 comma 1).... Né può ritenersi... che vi sia stata una sorta di "abrogazione" dell'Accordo per effetto del Reg.CE n.82/1997, dal momento che, al contrario, detto Regolamento fa salvo l'Accordo di Cooperazione e di Unione Doganale tra la Comunità Economica Europea e la Repubblica di San Marino e si limita ad affermare che il territorio di San Marino non possa, stante la stipula di una convenzione bilaterale, essere considerato territorio doganale della Comunità, ma parte dell'area di libero commercio venutasi a creare a seguito dell'istituzione dell'Unione doganale tra la Repubblica di San Marino e la Comunità Europea”. La medesima sentenza ha poi affermato che “L'IVA all'importazione non può, però farsi rientrare... tra i diritti di confine. La giurisprudenza più datata di questa Corte riteneva che nella contestazione del reato di cui agli artt. 292, 293 e 295 DPR 43/1973 ben potesse ricomprendersi l'IVA all'importazione che "è uno dei diritti di confine, avendo natura di imposta di consumo a favore dello Stato, la cui imposizione e riscossione spetta esclusivamente alla dogana in occasione della relativa operazione di imputazione. La sottrazione dell'IVA all'importazione è, quindi, sottrazione ad un diritto doganale di confine, sanzionata esclusivamente dalla legge doganale come reato di contrabbando" (cfr.Cass.pen. Sez. 3 n.1298 dell'8.7.1992). Tale impostazione è stata da tempo superata perché in contrasto con lo stesso dato normativo che rimanda alle disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine soltanto "quoad poenam" (l'art. 70 DPR 26-10.1972 prevede, infatti, che si applicano, per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine). Si è infatti costantemente affermato che l'imposta sul valore aggiunto ha natura di tributo interno che è, comunque, dovuta anche bell'ipotesi di abolizione dei dazi doganali. La questione è stata più volte esaminata in relazione alle merci importate dalla Confederazione Elvetica a seguito dall'Accordo 19.12.1992 tra la CEE e la Svizzera con cui sono stati aboliti i dazi doganali in senso proprio e le tasse ad effetto equivalente (cfr. ex multis Cass.pen., sez. 3, n. 17432 del 22.3.2005). Nella motivazione di tale sentenza si afferma: "Il tribunale del riesame ha escluso la configurabilità del reato di cui all'art. 70 del D.P.R. n. 633 del 1972 interpretando erroneamente, sia l'accordo del 19 dicembre 1992, stipulato tra la CEE e la confederazione Elvetica, che la sentenza di questa sezione n. 10677 del 2004. Invero l'accordo anzidetto, il quale in base all'articolo 228 del Trattato CEE è vincolante sia per le istituzioni comunitarie che per gli Stati membri, prevede il divieto e la soppressione graduale ma ormai compiuta dei dazi doganali all'importazione e delle tasse ad effetto equivalente (artt. 3 e 6), ma non dell'IVA all'importazione, trattandosi d'imposta il cui presupposto economico e finanziario è del tutto diverso da quello dei dazi doganali e non costituisce duplicazione di questi pur essendo per motivi di opportunità e di politica fiscale accomunata agli stessi nel sistema di riscossione e nel regime sanzionatorio. La Corte di Giustizia dell'Unione Europea, con sentenza del 25 febbraio del 1988, causa n. 299 del 1986, ha statuito che l'IVA all'importazione costituisce un tributo interno e non una tassa ad effetto equivalente al dazio doganale. Di conseguenza tale tributo è compatibile con il principio di neutralità dell'imposta sancito con l'articolo 95 del Trattato istitutivo della Comunità Europea, il cui scopo è quello di garantire la libera circolazione delle merci nell'ambito comunitario, con l'eliminazione di tributi interni aventi effetti discriminatori tra merci nazionali e merci comunitarie importate, ad una duplice condizione: a) che la merce importata non sia soggetta a doppia imposizione (nel Paese d'esportazione ed in quella d'importazione); b) che l'infrazione relativa all'IVA all'importazione non sia sanzionata più severamente di quella relativa agli scambi interni. Questa Corte, con riferimento all'Accordo con la Confederazione Elvetica (cfr. Cass. sez. 3, 13 aprile 1994 Antoci; n. 6049 del 1998, Rossini, n. 22555 del 2002), ha già evidenziato una sostanziale identità di ratio tra gli artt. 3 e 6, che sopprimono i dazi doganali all'importazione e le tasse ad effetto equivalente, e l'articolo 95 del Trattato, giacché entrambe le composite disposizioni normative sono l'espressione dello stesso principio di libera circolazione delle merci ed ha sottolineato che, mentre l'articolo 95 del Trattato vieta agli Stati membri di applicare direttamente o indirettamente ai prodotti degli altri Stati imposte interne di qualsiasi natura superiori a quelle applicate sui prodotti nazionali similari, l'articolo 4 dell'Accordo con la Confederazione Elvetica stabilisce che "le disposizioni relative alla graduale soppressione dei dazi doganali all'importazione sono applicabili anche ai dazi doganali a carattere fiscale" e aggiunge che "le parti contraenti possono sostituire con una tassa interna un dazio doganale a carattere fiscale o l'elemento fiscale di un dazio doganale". In sostanza l'Accordo, da un lato, estende la soppressione dei dazi doganali anche a quelli di carattere fiscale, dall'altro, allo Stato che abbia soppresso un dazio fiscale concede la facoltà di sostituire il dazio soppresso con una tassa interna. In base all'Accordo anzidetto l'introduzione clandestina di merce dal territorio elvetico non integra il reato di contrabbando, ma può configurare quello di cui all'articolo 70 D.P.R. n. 633 del 1972 a condizione però che la merce introdotta non sia soggetta a doppia imposizione e cioè non sconti in Italia un'imposta già pagata all'esportazione. La doppia imposizione, infatti, introducendo un trattamento discriminatorio tra merci nazionali e merci importate, violerebbe il principio di neutralità commerciale dell'imposta voluto dall'articolo 4 dell'Accordo e perciò sarebbe inapplicabile per contrasto con l'Accordo stesso, il quale come già detto, a norma dell'articolo 228 del Trattato, è vincolante, non solo per le istituzioni Comunitarie, ma anche per gli Stati membri. La prova di avere assolto il tributo in Svizzera deve essere fornita dall'importatore. La sentenza di questa stessa sezione n. 10677 del 2004 non ha contrastato l'orientamento consolidato dianzi esposto, ma ha escluso la configurabilità del reato di cui all'articolo 70 perché si è ritenuta provata in quella fattispecie la doppia imposizione. Anzi l'orientamento tradizionale è stato recentemente ribadito anche dalla seconda sezione di questa corte con la decisione n. 43473 del 2004" (conforme Cass. sez. 3 n. 36198 del 4.7.2007 che sottolinea come, trattandosi di tributo interno è escluso il contrasto del regime dell'IVA all'importazione e le relative sanzioni con l'art.95 del Trattato CE in materia di libera circolazione)”.
Questi principi sono stati in seguito ribaditi anche da Sez. 3, n. 20.10.2011, n. 8943 del 2012, De Angelis; Sez. 3, 27.11.2012, n. 3084 del 2013, Hypo Alpe Adria Bank.
Nella specie, il tribunale del riesame non ha tenuto conto dei suddetti principi di diritto e quindi non ha esaminato la sussistenza nel caso concreto dei presupposti per l'applicazione dell'Iva all'importazione. Del resto non ha nemmeno esaminato la confiscabilità del velivolo ai sensi dell'art. 301 d.p.R. 23 gennaio 1973, n. 43, a parte il rilievo già svolto sulla illegittimità di un sequestro finalizzato alla futura confisca non disposto dal Gip nelle forme del sequestro preventivo.
Gli altri motivi restano assorbiti, anche se non preclusi.
L'ordinanza impugnata va dunque annullata con rinvio al tribunale di Siena per nuovo esame.

P.Q.M.

La Corte Suprema di Cassazione annulla l'ordinanza impugnata con rinvio al tribunale di Siena per nuovo esame.